В штате малого предприятия (общий режим налогообложения) в охранном бизнесе не было даже кладовщика (за ненадобностью). Все материалы необходимые для работы (приборы охраны и различные датчики) закупал и выдавал в производство сам директор или его заместитель. Списание материалов проходило по факту их выдачи в производство без детализации того, на какой из охраняемых объектов они израсходованы. Налоговики посчитали это нарушением и исключили из затрат предприятия его материальные расходы, как не подтвержденные. Как налогоплательщику отстоять свою позицию (интересы) в этой ситуации дает Николай Некрасов (8-921-490-91-91) управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр»; www.бэнц29.рф).
Налогоплательщик полагает, что в данной ситуации он ничего не нарушил. Он сослался на правовые аспекты бухгалтерского и налогового законодательства РФ, которые доказывают это.
Прежде всего необходимо отметить, что налогоплательщик отвечает критерию субъекта малого предпринимательства, поскольку среднесписочная численность работников составляет не более 100 человек. Причем согласно п.4 ст.4 Федерального закона от 24.07.2007 года №209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» указано, что категория субъекта малого предпринимательства изменяется в случае, если предельные значения выше или ниже предельных значений, указанных в пункте 2 (в указанном пункте речь как раз идет о численности персонала) в течение трех календарных лет, следующих один за другим, при условии, что иное не установлено настоящей статьей. Среднесписочная численности работников налогоплательщика за период 2011-2014 гг., составляла в 2011 году 33 человека, в 2012 году – 38 человек, в 2013 году 79 человек, в 2014 году 113 человек. Следовательно, в период, подлежащий налоговой проверке 2012-2014 годы это предприятие являлось субъектом малого предпринимательства, поскольку численность работников в течение трех календарных лет, следующих один за другим, не превышала предельные значения (100 человек). Превышение критерия численности персонала произошло только в 2014 году.
Соответственно, на налогоплательщика распространяются все преференции и льготы, которые доступны субъектам малого бизнеса, в том числе в вопросах организации и ведения бухгалтерского учета в упрощенном варианте. При этом, следует отметить, что возможность субъектам малого предпринимательства вести бухгалтерский учет в упрощенном варианте представлена Федеральным законом от 06.12.2011 № 402 – ФЗ «О бухгалтерском учете» (см. п. 4 ст. 6).
Также следует отметить, что современные законодательные тенденции в области организации бухгалтерского учета сводятся к тому, чтобы бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса был наименее затратным и трудоемким, и соответственно наиболее простым, легким и доступным.
Кроме того, если даже отойти от темы малого бизнеса и предоставленных ему льгот преференций, позволяющих вести бухучет в упрощенном порядке, а рассуждать исключительно общеустановленными положениями по ведению бухгалтерского учета даже для крупного бизнеса, то следует отметить, что руководитель любой организации самостоятельно определяет, каким образом будет осуществляться документооборот на его предприятии. Вот и на этом предприятии реально существовал такой порядок организации складского учета, которые не предусматривал оформление складского учета в упрощенном порядке, а в связи с этим в штате налогоплательщика даже отсутствовала должность кладовщика, и соответственно в связи с вышеизложенным не предусматривалось оформление приходных складских ордеров и расходных складских ордеров, а так же актов на списание МПЗ, использованных в процессе производственной деятельности налогоплательщика.
Отказ от этих документов в графике документооборота в целом был обоснован главной объективной причиной: поскольку сам процесс учета МПЗ в организации налогоплательщика носил (имел) лишь вспомогательный (не основанной) характер по отношению к виду деятельности налогоплательщика – охранная деятельность.
В частности, ссылаясь на пункты 2 и 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» налогоплательщик акцентирует внимание на том, что существует как минимум несколько способов ведения бухгалтерского учета и организация вправе в своей учетной политике самостоятельно устанавливать совокупность этих разных способов ведения бухучета, а так же формы первичных документов и порядок документооборота.
Ссылка на пункт 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» говорит, что при организации бухучета следует руководствоваться, прежде всего, экономическим содержанием и условиями хозяйствования конкретного предприятия. А экономическое содержание и условия хозяйствования нашего налогоплательщика нацелены, прежде всего, на оказание услуг по охране объектов, принадлежащим клиентам. Именно на эту главную цель устремлены все действия и вся деятельность налогоплательщика. Поэтому факты монтажа охранного оборудования на охраняемых объектах клиента для налогоплательщика и поддержание работоспособности этого охранного оборудования для экономической деятельности налогоплательщика являются лишь вспомогательными действиями, носящими второстепенный характер. И это обстоятельство является очень важным в этом споре, именно поэтому вопросам складского учета на этом предприятии уделялось столь мало внимания.
Одним из основополагающих принципов организации бухучета является соблюдение требования рациональности. Конечно, можно организовать учет движения ТМЦ с точностью до того, на какой конкретно охраняемый объект были израсходованы (списаны) конкретные приборы и материалы. Но возникает вопрос – зачем? Что даст эта точность для деятельности конкретной компании? Ведь такая точность детализации учета ТМЦ потребует немалых финансовых расходов на содержание учетного аппарата. Это же крайне не рационально, эти расходы уменьшат рентабельность бизнеса. Это же очевидно.
Именно поэтому, исходя из требования рациональности организации учетного процесса, в штате налогоплательщика не было предусмотрено даже должности кладовщика, не говоря уже о том, что было признано нерациональным ведение точного учета куда конкретно был установлен и списан тот или иной охранный прибор и др. материалы, использованные при монтаже охранных систем на охраняемых объектах.
Ссылка на пункты 44, 90 и 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина РФ от 28.12.2001г. №119н) говорит, что действующее законодательство предписывает организовывать порядок приемки … и списания МПЗ с учетом организационной структуры организации и функциональных обязанностей подразделений и должностных лиц. А в нашем случае в штате у налогоплательщика отсутствовала даже должность кладовщика, а функциональные обязанности директора и заместителя директора как раз включали в себя все обязанности, связанные с приобретением, доставкой, хранением и передачей в производство всего, что было необходимо для обеспечения деятельности организации в целом.
В нашем случае, все передачи ТМЦ со склада организации оформлялись именно как внутреннее перемещение ТМЦ. А поскольку никаких складов (кладовых) в подразделениях не существовало то электромонтеры, получавшие ТМЦ со склада организации, забирали эти ТМЦ как раз прямо на свои рабочие места, где они их монтировали на охраняемых объектах.
Следовательно, с учетом выше изложенных факторов необходимости учета характера экономической деятельности организации, необходимости рационального ведения учета и необходимости учета организационной структуры организации налогоплательщика - факт отпуска материалов со склада (кладовой) организации налогоплательщика в производство являлся фактом списания материалов в затраты. Это очень важное обстоятельство для нашего налогового спора.
Ссылка на пункт 1 статьи 252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов» говорит, что все расходы налогоплательщика по списанию в затраты спорных ТМЦ являются обоснованными затратами, поскольку все они прямо соответствуют экономической деятельности налогоплательщика, направленной на осуществление охранных услуг.
Все операции налогоплательщика по списанию ТМЦ по учету движения и списания ТМЦ в затраты ТМЦ оформлены документами, которые оформлены в полном соответствии с действующим законодательством РФ с учетом специфики экономической деятельности налогоплательщика, с учетом его организационной структуры и с учетом рациональности ведения его учетного процесса и подтверждаются в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенные налогоплательщиком расходы: это Акты приемки-передачи под охрану объектов, принадлежащих третьим лицам и ежемесячные Акты приемки-передачи услуг охраны по всем охраняемым объектам, принадлежащих третьим лицам.
Нет ни каких сомнений, что все эти затраты на приобретение приборов охраны произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Во всяком случае, ИФНС никак не доказала того, что спорные затраты налогоплательщиком не произведены или что они произведены для деятельности не направленной на получение дохода.
Ссылка на статью 313 НК РФ говорит, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
А в нашем споре налоговый орган буквально навязывает налогоплательщику обязательные формы документов налогового учета, связанные со списание спорных ТМЦ в производство, приобретенных у контрагентов, которых ИФНС отнесла к числу «проблемных» поставщиков.
Ссылка на статью 318 НК РФ говорит, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Наш комментарий к выше приведенной цитате – в нашем споре налоговый орган считает, что списание охранных приборов в затраты налогоплательщика является его прямыми расходами. Хотя налогоплательщик в своей учетной политике не указывал этого. Следовательно, налоговый орган вопреки требованиям законодательства вместо налогоплательщика определяет перечень прямых расходов налогоплательщика.
Налогоплательщик же полагает, что поскольку он в своей реальной работе не просто не относил, а никак не мог относить все факты списания приборов охраны к своим прямым расходам, даже хотя бы в связи с отсутствием в его штате кладовщика, следовательно, из–за этих особенностей нашего учетного и производственного процесса было просто невозможно производить учет смонтированных приборов охраны относительно каждого конкретного охраняемого объекта. Тем самым, по умолчанию, эти расходы относятся к косвенным расходам налогоплательщика, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
И в арбитражной практике имеется соответствующая аналогичная практика именно на эту тему, которая говорит, что если особенности производственного процесса не позволяют распределить расходы между конкретной продукцией, поэтому эти расходы являются косвенными расходами и относятся в затраты сразу без их распределения. (см. Постановление АС Центрального округа от 22.12.2016 № Ф10-5026/2016).
Заметим так же что этот вывод солидаризируется с тем, что все расходы налогоплательщика по монтажу приборов охраны носили для него вспомогательный характер, т.к. основными его расходами были расходы на содержание персонала охранников, оружия и средств транспорта для оперативной работы штата охранников.
Но даже если считать, что эти расходы по монтажу приборов охраны необходимо было относить к прямым расходам налогоплательщика … то, следует учесть, что в полном соответствии с действующим законодательством все затраты налогоплательщика на приобретение приборов охраны и их монтаж на охраняемых объектах соотносился с реализацией его охранных услуг. Во всяком случае, ИФНС не привела ни одного доказательства обратного.
А кроме того, налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. А в нашем споре налогоплательщик оказывает именно услуги (услуги охраны) следовательно, в связи с этим он вправе относить сумму его прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
И наконец, ссылка на определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ» говорит, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. А в нашем споре налоговый орган вопреки позиции КС РФ как раз использует понятие экономической целесообразности и пытается таким образом регулировать порядок и условия ведения налогоплательщиком его финансово-хозяйственной деятельности, определяя вместо налогоплательщика обоснованность его расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы. Хотя КС РФ прямо указал, что ИФНС не может оценивать деятельность налогоплательщика с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности полученного им результата в силу принципа свободы экономической деятельности.
Спасибо за внимание. Удачи всем нам.
