Действующее законодательство о долевом строительстве предполагает, что уже к середине 2021 года практически все застройщики перейдут на проектное финансирование и деньги дольщиков будут поступать на счета эскроу.
Владельцами же счетов эскроу и средств на них являются дольщики до окончания строительства, а само строительство финансируется кредитными средствами банка. То есть, изменился процесс финансирования стройки. Многих застройщиков беспокоит вопрос, что же теперь будет с налогообложением?
Напомним, что до счетов эскроу налогообложение застройщиков сводилось к следующему.
Налог на прибыль
Средства дольщиков и (или) инвесторов являются средствами целевого финансирования, в связи с чем не признаются доходами застройщика (пп. 14 п.1 ст. 251 НК РФ). При этом затраты, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования, в состав расходов не включаются. Такими считаются затраты, произведенные с учетом возможных целей расходования, установленных ст. 18 Закона № 214-ФЗ.
НДС
Отношения сторон по договорам долевого участия в строительстве (далее, ДДУ), как правило, рассматриваются как инвестиционные, а поступающие от дольщиков деньги не включаются в облагаемый НДС оборот (пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Не облагаются НДС услуги застройщика по ДДУ, за исключением услуг, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). В качестве услуг в данном контексте рассматривается также экономия, получаемая застройщиком по результатам строительства.
Если возводимая недвижимость не успевает продаться до ввода в эксплуатацию, то реализация жилой недвижимости по договору купли-продажи не облагается НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), реализация нежилой недвижимости облагается в обычном порядке (пп.1 п. 1ст.146 НК РФ).
После перехода на проектное финансирование средства дольщиков поступают в распоряжение застройщика только после окончания строительства, и квалифицировать их целевыми средствами на основании пп. 14 п.1 ст. 251 НК РФ становится проблематичным. Кроме того, при использовании счетов эскроу требования, определяющие порядок целевого использования средств дольщиков в ст.ст. 18-18.2 Закона № 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ), что в общем-то логично, так как теперь застройщик фактически использует средства, предоставленные банком, который и отслеживает целевой характер их использования по своим критериям.
Что же по этому поводу говорят Минфин и ФНС? На самом деле не очень много, но подтверждают, что использование целевого кредита на строительство, в то время как средства дольщиков, размещены на счетах эскроу, не даёт застройщику право применять норму абз. 13 пп. 14 п. 251 НК РФ (Письмо от 27.08.2019 № 03-03-06/1/65573 Минфин разъясняет).
А вот в ответах на вопросы по применению УСНО, в случае использования счетов эскроу, Минфин указывает, что все денежные средства, поступающие застройщику после их раскрытия, будут являться доходом организации-застройщика от реализации объектов долевого строительства (Письма Минфина РФ от 8 октября 2019 г. № 03-11-06/2/77017 и от 11 ноября 2019 № 03-11-06/2/86786, от 13 декабря 2019 № 03-11-06/2/97886 и др.).
То есть получается Минфин приравнял перечисление средств дольщиков на счета застройщика после раскрытия счетов эскроу к поступлениям от реализации объектов долевого строительства.
Тогда остается открытым вопрос, как квалифицировать такую реализацию: реализация товаров или реализация услуг (работ) застройщика?
Однозначного ответа на этот вопрос нет. Так в пользу реализации товаров, можно использовать позицию, изложенную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 №54, согласно которой ДДУ рассматривается как договор купли-продажи будущей вещи. В то же самое время у противников этой позиции есть весомый аргумент, - отсутствие необходимого для реализации товара перехода права собственности. Дело в том, что дольщик становится первым собственником построенной недвижимости.
Посмотрим, каким будет налогообложение застройщика, если передачу объектов долевого строительства всё-таки приравнять к реализации товаров.
Налог на прибыль. ДДУ –реализация товаров
В данном случае используется классическая модель налогообложения для производства готовой продукции на продажу. То есть, доход будет признаваться в момент реализации - подписания акта приема-передачи недвижимости (ст. 248 НК РФ), а расходы делиться на прямые и косвенные (ст.ст. 318 и 319 НК РФ), и в зависимости от этого учитываться для целей налогообложения.
НДС. ДДУ –реализация товаров
Как уже указывалось выше, реализации жилья освобождена от НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), а вот вся нежилая недвижимость, в том числе машино-места, кладовки, апартаменты должны будут облагаться НДС.
В пользу признания выручки по ДДУ в качестве оказания услуг застройщика как раз является то, что при передаче недвижимости дольщику не происходит передачи права собственности от застройщика дольщику, так как застройщик не продаёт принадлежащую ему вещь, а оказывает услугу по её созданию, являясь организатором строительства и посредником между дольщиками (инвесторами) и подрядными организациями. На самом деле именно такой подход в наибольшей степени соответствует экономической природе деятельности «чистого» застройщика, не совмещающего функции подрядчика.
Налог на прибыль. ДДУ –реализация услуг
По налогу на прибыль, применяется общий порядок налогообложения, согласно которому при оказании услуг признаются доходы для целей налогообложения на основании ст. 248 НК РФ на дату подписания акта приема-передачи с дольщиками. Расходы, связанные с оказанием данных услуг также будут признаваться в момент подписания акта приема-передачи.
Здесь необходимо отметить, что услуги застройщика имеют долгосрочный характер, и в целях отражения доходов и расходов по ним необходимо учитывать требования о равномерном признании доходов и расходов для целей налога на прибыль, предусмотренные ст.271 и ст.272 НК РФ.
НДС. ДДУ –реализация услуг
Если реализацию объектов долевого строительства классифицировать в качестве реализации услуг застройщика, то все средства, поступившие по ДДУ являются оплатой услуг застройщика и не облагаются НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, за исключением услуг по строительству недвижимости производственного назначения.
Можно констатировать, что на сегодняшний день не сформирована официальная позиция по квалификации деятельности застройщика при проектном финансировании с привлечением средств дольщиков на счета эскроу.
Тем не менее, официальные органы уже определили, что сам факт передачи объектов долевого строительства по ДДУ, является реализацией в актуальной редакции НК РФ.
Следует отметить, что Минфином разработан законопроект (далее - Проект) по внесению поправок в абз. 13 пп. 14 п. 251 НК РФ. Согласно тексту Проекта, в случае его принятия, редакция абз.13 пп. 14 п. 251 НК РФ будет следующая:
«К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика либо на счетах эскроу средств участников долевого строительства и (или) инвесторов. В случае, если средства участников долевого строительства аккумулируются на счетах эскроу, то расходы организации-застройщика, которые, должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования»
В данной статье мы не ставили цель проанализировать текст законопроекта, но нельзя не отметить, что, не смотря на явное желание Минфина, приравнять новую модель финансирования к старой, есть вопросы. Например, как будут определяться расходы, возмещаемые за счёт средств дольщиков, ведь статья 18 Закона 214-ФЗ не применяется к проектному финансированию.
Тем не менее, в случае принятия поправок, вопрос по учету средств дольщиков именно в качестве средств целевого финансирования по налогу на прибыль будет снят, и переход на счета эскроу, в целом, возможно не повлияет на порядок налогообложения застройщиков.
Однако, согласно информации о Проекте, размещенной на сайте https://regulation.gov.ru/ (ID проекта: 02/04/12-19/00097838) планируемый срок вступления в силу поправок в НК РФ не раньше 2021 года, поэтому остается вопрос, как будет облагаться деятельность застройщика в переходный период, учитывая последние официальные разъяснения.
На наш взгляд, застройщики должны исходить из текущих реалий, без оглядки на возможные поправки, а это значит, что есть, как минимум, две возможные налоговые модели в рамках действующего законодательства, из которых следует выбрать наиболее оптимальную и закрепить её в учётной политике.
https://www.actabia.ru/post/налоги-застройщик-со-счетами-эскроу
