Я думаю, что никто из состоявшихся бухгалтеров, а также тех, кто только изучает все тонкости бухгалтерской науки не станет спорить, что из всех Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые действуют в РФ, самым трудным для восприятия и применения является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Связано это и с тем, что сложна сама терминология данного документа, и с тем, что для его корректного применения одних бухгалтерский знаний мало - надо знать еще и особенности применения главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Но давайте во всем разбираться по порядку.
Суть ПНА
Итак, как следует из пункта 7 ПБУ 18/02, под постоянным налоговым активом (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В том же пункте приведены еще две важные характеристики ПНА:
- ПНА признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница;
- ПНА равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Первая из этих характеристик нацеливает нас на одну важную истину, связанную с ПНА, а именно на то, что причиной их возникновения является постоянная разница. Если говорить по-простому, то это разница, которая возникает между суммами доходов и расходов, признаваемых, с одной стороны, в бухгалтерском учете, а, с другой стороны, в налоговом учете, причем не исчезающая со временем. То есть один отчетный период деятельности организации будет сменяться другим, но, например, доход (расход), отраженный в бухгалтерской системе, так и будет оставаться пустым местом в системе налогообложения прибыли, и наоборот.
Если не очень понятно (а, скорее всего, именно так), то лучше сразу перейти к примерам. К слову сказать, причин для появления ПНА не в пример постоянным налоговым обязательствам в разы меньше. И даже более того, в самом первом издании ПБУ 18/02 про ПНА вообще не было и речи. Сам этот термин добавился только в редакции от 11.02.2008 года, то есть спустя пять лет после начала действия данного положения. Итак, примеры.
Примеры постоянных разниц, приводящих к формированию ПНА
Пример 1. Связан с безвозмездным получением имущества
Давайте представим себе такую ситуацию: Ваша организация получает на безвозмездной основе имущество от своего учредителя — физического лица, доля участия которого в уставном капитале составляет 51%. Причем данное имущество, например, материалы Вы предполагаете использовать в своем производственном процессе и не собираетесь их никому перепродавать или передаривать. Как отразить данную ситуацию на счетах бухгалтерского учета? Вот так:
Дебет 10 Кредит 91-1 — по рыночной стоимости материалов на день их принятия к учету.
Что означает эта запись с точки зрения ее влияния на финансовый результат? То, что Вы отразили стоимость полученных по договору дарения материалов в составе прочих доходов. Запоминаем последнюю фразу: она нам скоро очень пригодится.
А теперь давайте прочитаем, что написано в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Привожу практически дословно за некоторыми несущественными для данного примера пояснениями.
При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде);
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Итак, если внимательно вчитаться, то становится очевидным, что материалы, полученные от учредителя, в налоговом учете не увеличат доход организации, а значит, не будут участвовать в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а значит, и налог с этой прибыли платить не придется. Причем ситуация сохранится именно такой на веки вечные.
Подводим итог: в бухгалтерском учете данный факт хозяйственной жизни сформировал доход, а в налоговом учете нет, причем с течением времени ситуация не изменится. Вот Вам и постоянная разница! Кстати, почему она в данном случае сформирует именно ПНА, а не постоянное налоговое обязательство (ПНО)? Это так ввиду того, что условный расход по налогу на прибыль в данном случае окажется больше, чем налоговая база по налогу на прибыль.
Если последняя фраза оказалась совсем не понятной и повергла Вас в тоску, то не расстраивайтесь. Скоро в отдельной статье я буквально «на пальцах» разберу и этот вопрос. В этой публикации я ставлю цель — просто дать понятие ПНА и описать причины его появления.
Пример 2. Связан с начислением амортизации по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования
В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов (НМА)» выделяют такой класс активов подобного рода, для которых невозможно определить срок полезного использовании. В отношении данных НМА пункт 23 ПБУ 14/2007 определяет, что амортизация по ним не начисляется. И так будет продолжаться по крайней мере до тех пор, пока не прекратят существование факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.
Теперь давайте посмотрим, а что говорится по поводу аналогичных объектов в НК РФ. В пункте 2 статьи 258 написано:
по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Если предположить, что у организации на балансе есть как раз такой нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, то в бухгалтерскому учете расходы в виде амортизации по нему формироваться не будут, в налоговом же учете возникнут. И так будет до тех пор, пока либо не пройдет 10-летний период начисления амортизации в налоговом учете, либо пока объект не будет списан ранее этого срока по различным основаниями, либо пока не появятся причины, позволяющие определить срок полезного использования данного НМА в бухгалтерском учете. Короче говоря, это еще одна причина появления постоянной разницы, приводящей к возникновению ПНА.
Пример 3. Связан с начислением амортизации по нематериальным активам, полученным в результате проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок по перечню, установленному Постановлением Правительства РФ
№ 988 от 24.12.2008 г.
Начнем опять с бухгалтерского учета. Если организация осуществляет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки (НИОКиТР), по результатам которых получает положительный результат интеллектуальной деятельности и затем оформляет его в установленном законодательством РФ порядке, получая исключительные права, то первоначальная стоимость полученных таким образом НМА будет равна сумме затрат на НИОКиТР. (Искренне хотела написать попроще, но не вышло)) ). Короче говоря, смысл в том, что первоначальная стоимость НМА будет равна затратам на его изготовление. Причем для целей бухгалтерского учета это касается вообще всех НМА без разбора.
Что говорит по этому поводу НК РФ? Пункт 7 статьи 262:
налогоплательщик, осуществляющий расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Правительством Российской Федерации, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), или в первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов … в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Тоже длинно и тоже не сразу понятно (для НК РФ, кстати, это норма), но смысл в том, что если Вы осуществляете НИОКиТР в сфере нано-, биотехнологий, интеллектуальных систем управления разными штуками и т.д., то стоимость таких расходов можно признавать в налоговом учете в полуторакратном размере, завышая тем самым фактическую их величину.
К чему приведет такое разрешение НК РФ: в бухгалтерском учете расходы будут признаваться в меньшей сумме, чем в налоговом, и опять-таки с течением времени ситуация не поменяется. А значит, сформируется постоянная разница, приводящая в данном случае к появлению ПНА.
Это был последний пример возникновения ПНА, который я хотела осветить в данной статье. Если Вам известны и другие, то приводите их в комментариях к данной статье. Будет очень интересно прочитать!
Отражение ПНА в бухгалтерском учете
Ответ на вопрос, как определяется сумма ПНА, дан в пункте 7 ПБУ 18/02 и был приведен в самом начале этой статьи, а именно — это величина постоянной разницы, приводящей к возникновению ПНА, умноженная на ставку налога на прибыль. Формулой это можно выразить следующим образом:
ПНА = Постоянная разница х Ставка налога на прибыль.
Так как исходя из определения ПНА должен приводить к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде, то, значит, в бухгалтерской записи, отражающей эту операцию счет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» необходимо будет дебетовать (вспоминаем правило: начисление налогов идет по кредиту 68, а уменьшение — по дебету). В корреспонденции со счетом 68 пойдет счет 99 «Прибыли и убытки», причем ему достанется кредитовая сторона.
Итак, бухгалтерская запись по начислению ПНА будет следующей:
Дебет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит 99, субсчет «ПНА» — отражен ПНА.
Подводя итог данной публикации, хочу отметить, что для того, чтобы понять всю эту «абракадабру» мне потребовался не то, что не один день, а даже не один месяц. Поэтому если Вы не сразу поняли все тонкости вопроса, то, пожалуйста, не отчаивайтесь! С этой темой обычно по-другому не бывает.
Кстати, этой статьей я только начинаю цикл публикаций, посвященных ПБУ 18/02. Если не хотите пропустить другие, то, пожалуйста, подписывайтесь на мой канал.
Оригинал статьи размещен здесь:
https://vk.com/fin_analiz_uchet?w=wall-163807687_11
