Рассмотрим ситуацию:
Добычное предприятие ведет вскрышные работы на стадии ГКР. Добычи ДПИ пока нет. Вскрыша не стоит на Госбалансе, но используется для собственных нужд недропользователя. Реализации вскрыши или щебня из нее не имеется.
Предприятие принимает решение, что будет облагать используемую вскрышу НДПИ, хотя знает, что не все коллеги по отрасли считают это правильным. Возникает технический вопрос: как рассчитать налоговую базу.
Если подойти к решению в лоб, то ДПИ надо будет признать вскрышу или щебень (это сложный выбор, которому стоит посвятить отдельную статью), а оценку выбранного ДПИ придется делать по расчетной стоимости. И тогда в налоговую базу попадут все косвенные расходы предприятия. Вскрыша может оказаться «золотой».
Вряд ли этот подход даст справедливую оценку ДПИ. Сравните: действующая на момент написания этого материала редакция ст. 343 НК РФ предусматривала ограничение налогообложения щебня - максимально возможная налоговая база равнялась 300 руб.
Почему вскрыша оказалась "золотой"?
Причина несправедливости будет лучше понятна, если посмотреть на это же предприятие на более зрелой стадии, когда оно будет добывать и вскрышу, и руду. Объем добытой руды будет значительно превосходить объем используемой вскрыши. Из-за этого косвенные расходы большей частью попадут в стоимость руды.
А почему на стадии ГКР этого не происходит? Дело в том, что для того, чтобы распределить расходы нужно иметь второй вид деятельности. Тогда косвенные расходы можно будет распределить и включить в стоимость вскрыши их часть, пропорциональную доли прямых добычных в общих добычных.
В принципе второй вид деятельности в рассматриваемой ситуации имеется - это строительство карьера. Но эти расходы, во-первых, капитализируются, что означает отсутствие прямых расходов, связанных со стройкой.
Во-вторых, фактически расход на добычу вскрыши является и частью строительных расходов. Как в этом случае определить, в какой мере добыча вскрыши - это добычной расход, а в какой строительный?
В какой мере затраты на добычу вскрыши являются добычными
Решая эту задачу, нужно понять два принципиальных момента:
- к ГКР (то есть строительной деятельности) относится вся вскрыша, которую по техпроекту следует вынуть, а используемая вскрыша является частью вскрыши, относящейся к ГКР
- добыча используемой вскрыши начинается после того, как ее вывезли из карьера.
Зная эти правила, к прямым расходам на добычу следует отнести только расходы, которые возникают после вывоза вскрыши за границу карьера. К таким расходам будет относиться расходы на транспортировку до места ее переработки (если это применимо) и расходы на дробление (если считаете, что ДПИ - это щебень).
Проблема определения прямых расходов при капитализации затрат
А как быть с проблемой капитализации, которая делает расходы на добычу вскрыши, относимыми к ГКР, непрямыми? Этот вопрос даже стоит заострить, добавив следующее обстоятельство.
Типичный пример косвенного расхода - зарплата генерального директора. Этот расход должен распределиться между всем, что делает предприятие. Следовательно, не только в стоимость вскрыши, но и в стоимость строящегося объекта должна включаться пресловутая зарплата. А из этого следует, что прямые общие должны включать не только расходы на добычу вскрыши, но и другие строительные расходы (зарплаты строителей, амортизацию строительной техники, стоимость других материалов, помимо вскрыши и т.д.).
И здесь вновь встает вопрос, как быть с тем, что эти расходы не являются прямыми?
К сожалению, эта проблема решается только через признание того, что законодатель совершил еще одну ошибку в п. 4 ст. 340 НК РФ, которую необходимо устранить толкованием.
Эта ошибка из той же серии, что и проблема с учетом добычных матрасходов. Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ они признаются в том порядке, который применяет налогоплательщик для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть в порядке ст. 272 НК РФ. А та в свою очередь требует соблюдать нормы ст. 318 НК РФ. В результате получается, что матрасходы нельзя признать до момента реализации. На практике так никто не делает и не требует делать - матрасходы формируют расчетную стоимость в периоде их списания в производство.
Почему? Да потому, что делать по-другому неразумно, нелогично и несправедливо.
Ровно так надо поступить и с расходами на стройку. Да, они капитализируются в налоговом учете, но все-таки в том же учете виден размер каждого отдельного расхода, что обеспечивает техническую возможность посчитать пропорцию.
Конечно, этот вариант выглядит как "сулящий проблемы", поэтому впору вернуться к началу этой статьи, где рассказывалось про максимальное налогобложение для щебня. Если признать, что ДПИ - это не вскрыша, а щебень из нее, то максимальный налог не превысит 16,5 руб. за тонну.
Подписывайтесь на наш канал, чтобы получать новые комментарии по вопросам НДПИ. Жмите иконку "палец вверх" под этим материалом, если он вам понравился.
