В последнем абзаце п. 4 ст. 340 НК РФ сказано:
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса.
Поясним на примере, о чем тут говорится. Для этого рассмотрим ситуацию, длящуюся два месяца – январь и февраль.
В январе налогоплательщик взорвал в карьере 100 тонн руды, но все добычные процессы были окончены в отношении только 90 тонн. Они оказались на рудном складе, а оставшиеся 10 тонн остались лежать в карьере.
Поскольку расходов на добычу было понесено 100 руб., то законодатель требует, чтобы в расчетную стоимость январского ДПИ было отнесено только 100*90/(90+10)=90 руб. А еще 10 руб. признаются стоимостью незавершенным производством (НЗП).
В феврале ситуация выглядит иначе: фактически добыто было уже 100 тонн, а на конец месяца в карьере осталось лежать 20 тонн. Общая сумма прямых расходов на добычу при этом составила 120 руб.
Чтобы посчитать стоимость ДПИ, нам необходимо отнять от количества фактически добытой руды количество НЗП на начало месяца и прибавить количество НЗП на конец месяца: 100-10+20=110 тонн. Полученному количеству будет соответствовать стоимость, рассчитанная как сумма стоимости НЗП на начало месяца и общих прямых расходов за февраль: 120+10=130 руб.
Теперь вновь повторяем распределение, которое делалось в январе, то есть сумму расходов на добычу 110 тонн распределяем между фактически добытыми 100 тоннами и 20 тоннами НЗП: 130*100/(100+20)=108,33 руб. составит стоимость февральского ДПИ. Соответственно, стоимость НЗП на начало марта составит 21,67 руб.
С распределением прямых добычных все понятно, но в расчете НДПИ участвуют еще и прямые общие:
При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
И вот для этих общих прямых законодатель не указал, надо ли их брать в распределенном на готовую продукцию и НЗП виде или без такого распределения. Форма декларации по НДПИ, которую разработала ФНС России, четко указывает, что для целей указанного выше правила все прямые расходы надо брать без распределения. Опять же поясним на числовом примере:
Прямые добычные расходы составили 100 руб., в том числе 90 руб. приходятся на ДПИ. Прямые недобычные расходы составили еще 200 руб., в том числе 160 приходятся на готовую продукцию.
Форма декларации, а значит и ФНС России, требует, чтобы для целей распределения косвенных расходов использовалась пропорция 100/(100+200), то есть только треть от общих косвенных расходов попадет в стоимость ДПИ.
Но при желании ту же норму о распределении общих косвенных расходов можно прочитать еще двумя способами, которые дадут другое налогообложение:
- В пропорции должны учитываться только расходы, приходящиеся на готовую продукцию каждого из производств: 90/(90+160)=0,36.
- Участвующие в пропорции прямые добычные расходы должны быть связаны с готовой продукцией, а недобычные используются без распределения на готовую продукцию и НЗП: 90/(90+200)=0,31.
