Компания заключила договор на аренду земельного участка 1 февраля 2016 года на семь лет, чтобы построить производственный блок. Ежемесячный арендный платеж – 200 тыс. руб. По условиям дополнительного соглашения компания обязана внести единоразовый платеж за право строить на данном участке в размере 500 тыс. руб. не позднее двух месяцев с даты начала строительных работ? Производственный блок возведен и сдан в эксплуатацию в период 01.03.16–30.09.16. Как учитывать ежемесячные арендные платежи в период строительства и единоразовый платеж за права на строительство?
Основное средство, подлежащее признанию в качестве актива, оценивают по первоначальной стоимости (п. 15 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Пункты 16 и 17 МСФО (IAS) 16 определяют затраты, которые надо включить в первоначальную стоимость объекта:
цена покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода;
все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации.
Непосредственно относящимися называют затраты:
на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
подготовку площадки;
доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ (первоначальные затраты);
установку и монтаж;
проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
плату за оказанные профессиональные услуги.
Административные и прочие общие накладные расходы не включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 19 МСФО (IAS) 16).
Нельзя относить на первоначальную стоимость объекта и побочные операции, которые осуществляются в связи со строительством или развитием объекта основных средств, но не необходимы для приведения его в состояние, требуемое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства.
Поэтому компания может включать в стоимость возводимого здания только затраты, которые непосредственно связаны со строительством и подготовкой здания к эксплуатации.
АКГ «Интерэкспериза» придерживается мнения, что текущие затраты, такие как арендная плата за землю, к ним не относятся. Нужно отметить, что компании пришлось бы понести эти расходы в любом случае – при любом сроке/схеме строительства и даже при последующем отказе от решения о строительстве здания.
Эти расходы компания осуществит и при эксплуатации здания после завершения строительства, следовательно, они не признаются расходами, напрямую связанными с доведением актива до состояния эксплуатации, и подлежат списанию на расходы в отчете о финансовых результатах (отчете о прибылях и убытках).
Однако необходимо отметить, что несмотря на то что данный подход к учету арендных платежей в период строительства основного средства является более распространенным и логически обоснованным, существует мнение, что арендные платежи за землю в период строительства являются затратами, непосредственно относящимися к приведению актива в состояние, необходимое для его эксплуатации, и поэтому их возможно включать в первоначальную стоимость объекта, применяя данный подход последовательно.
В то же время платеж, связанный с заключением дополнительного соглашения к договору аренды, дающего право осуществлять строительные работы на арендованном участке, следует отнести к прямым расходам. Эти расходы непосредственно связаны со строительством здания на арендованном участке и их невозможно избежать, а значит, следует включить в первоначальную стоимость возводимого здания.
В финансовой отчетности эти операции надо отразить так:
Отчет о финансовом положении на 31.12.16:
Основное средство 500 тыс. руб. + прочие прямые затраты, связанные со строительством в период 01.03.16–30.09.16
Отчет о финансовых результатах за год, закончившийся 31.12.16:
Арендные платежи 2200 тыс. руб. (200 тыс. руб. _ 11 мес.)
Нужно также отразить накопленную амортизацию в балансе и амортизационные расходы в отчете о финансовых результатах начиная с 1 октября 2016 года исходя из срока, оставшегося до окончания срока аренды.
Если договор аренды предусматривает, что по истечении срока аренды компания обязана привести земельный участок в первоначальный вид, то в соответствии с пунктом 16с МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость основного средства необходимо заложить предполагаемые расходы на демонтаж объекта, вывоз мусора и восстановление арендуемого земельного участка (Дт «Основное средство» – Кт «Резерв под вывод из эксплуатации»).
Резерв под вывод объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации (сроком аренды), и отражается в разделе «Обязательства» отчета о финансовом положении.
На вопрос ответила Юлия Слюнькова, старший эксперт департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»
Компания заключила договор на аренду земельного участка 1 февраля 2016 года на семь лет, чтобы построить производственный блок. Ежемесячный арендный платеж – 200 тыс. руб. По условиям дополнительного соглашения компания обязана внести единоразовый платеж за право строить на данном участке в размере 500 тыс. руб. не позднее двух месяцев с даты начала строительных работ? Производственный блок возведен и сдан в эксплуатацию в период 01.03.16–30.09.16. Как учитывать ежемесячные арендные платежи в период строительства и единоразовый платеж за права на строительство?
Основное средство, подлежащее признанию в качестве актива, оценивают по первоначальной стоимости (п. 15 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Пункты 16 и 17 МСФО (IAS) 16 определяют затраты, которые надо включить в первоначальную стоимость объекта:
цена покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода;
все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации.
Непосредственно относящимися называют затраты:
на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
подготовку площадки;
доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ (первоначальные затраты);
установку и монтаж;
проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
плату за оказанные профессиональные услуги.
Административные и прочие общие накладные расходы не включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 19 МСФО (IAS) 16).
Нельзя относить на первоначальную стоимость объекта и побочные операции, которые осуществляются в связи со строительством или развитием объекта основных средств, но не необходимы для приведения его в состояние, требуемое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства.
Поэтому компания может включать в стоимость возводимого здания только затраты, которые непосредственно связаны со строительством и подготовкой здания к эксплуатации.
АКГ «Интерэкспериза» придерживается мнения, что текущие затраты, такие как арендная плата за землю, к ним не относятся. Нужно отметить, что компании пришлось бы понести эти расходы в любом случае – при любом сроке/схеме строительства и даже при последующем отказе от решения о строительстве здания.
Эти расходы компания осуществит и при эксплуатации здания после завершения строительства, следовательно, они не признаются расходами, напрямую связанными с доведением актива до состояния эксплуатации, и подлежат списанию на расходы в отчете о финансовых результатах (отчете о прибылях и убытках).
Однако необходимо отметить, что несмотря на то что данный подход к учету арендных платежей в период строительства основного средства является более распространенным и логически обоснованным, существует мнение, что арендные платежи за землю в период строительства являются затратами, непосредственно относящимися к приведению актива в состояние, необходимое для его эксплуатации, и поэтому их возможно включать в первоначальную стоимость объекта, применяя данный подход последовательно.
В то же время платеж, связанный с заключением дополнительного соглашения к договору аренды, дающего право осуществлять строительные работы на арендованном участке, следует отнести к прямым расходам. Эти расходы непосредственно связаны со строительством здания на арендованном участке и их невозможно избежать, а значит, следует включить в первоначальную стоимость возводимого здания.
В финансовой отчетности эти операции надо отразить так:
Отчет о финансовом положении на 31.12.16:
Основное средство 500 тыс. руб. + прочие прямые затраты, связанные со строительством в период 01.03.16–30.09.16
Отчет о финансовых результатах за год, закончившийся 31.12.16:
Арендные платежи 2200 тыс. руб. (200 тыс. руб. _ 11 мес.)
Нужно также отразить накопленную амортизацию в балансе и амортизационные расходы в отчете о финансовых результатах начиная с 1 октября 2016 года исходя из срока, оставшегося до окончания срока аренды.
Если договор аренды предусматривает, что по истечении срока аренды компания обязана привести земельный участок в первоначальный вид, то в соответствии с пунктом 16с МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость основного средства необходимо заложить предполагаемые расходы на демонтаж объекта, вывоз мусора и восстановление арендуемого земельного участка (Дт «Основное средство» – Кт «Резерв под вывод из эксплуатации»).
Резерв под вывод объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации (сроком аренды), и отражается в разделе «Обязательства» отчета о финансовом положении.
На вопрос ответила Юлия Слюнькова, старший эксперт департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»
