В практике мы сталкиваемся с ситуациями, когда ИП для оказания услуг привлекают самозанятых на условиях "Субподряда". Руководствуются они Письмом Минфина РФ от 02.04.2020г. № 03-11-11/26340, в котором указано, что с 1 января 2020 года ИП - налогоплательщик ПСН, использующий труд наемных работников, применяющих НПД, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, при определении средней численности наемных работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного пунктом 5 статьи 346.43 Кодекса, не должен учитывать таких работников. Но все ли здесь гладко?
Краткий ответ:
По нашему мнению, является спорным и сопряженным с большим налоговым риском, вопрос о возможности ИП, оказывающего услуги, и применяющего ПСН, привлекать в качестве «субподрядчиков» самозанятых или иных ИП, с сохранением прав на применение ПСН, по следующим причинам:
- Размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода от рассматриваемого вида деятельности зависит от средней численности наемных работников. Есть виды деятельности, в которых размер такого дохода не зависит от среднесписочной численности (розничная торговля, отдельные услуги общественного питания и др.).
- Налоговый орган может расценить, что в рассматриваемой ситуации целью совершения сделок с самозанятыми является неуплата налога (ст. 54.1 НК РФ), что приведет как к доначислению налога, так и при превышении лимита среднесписочной численности - к утрате права на применение ПСН с начала года и перерасчет налогов по ОСН_
- В приведенном письме Минфина РФ прямо не указано, что труд самозанятых может использоваться именно с целью оказания услуг на условиях "субподряда". В случае спора контролирующие органы вполне могут сослаться, что это касается самозанятых, которые, например, чинят или предоставляют в ареду офис ИП на ПСН и к основной деятельности не имеют никакого отношения.
Правовое обоснование.
Позиция Минфина РФ на тему: Самозанятые и ИП на субподряде у ИП, применяющего ПСН
Прямого запрета или разрешения Глава 26.5 ГК РФ не содержит. Судебная практика по данному вопросу также отсутствует.
В соответствии со ст. 34.2 НК РФ давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства РФ обязан Минфин РФ.
С 2017г. позиция Минфина РФ о возможности привлечения ИП на ПСН субподрядчиков менялась несколько раз.
Ранее в Письме Минфина РФ от 02.03.2017г. № 03-11-11/12142 указывалось, что гл. 26.5НК РФ не запрещает индивидуальным предпринимателям заключать договоры гражданско-правового характера с ИП.
Однако в последующих разъяснениях финансовое ведомство заняло прямо противоположную позицию.
Так,
- в Письме от 01.04.2019г. № 03-11-11/22442 «О привлечении лиц по договорам субподряда при применении ПСН в отношении услуг (работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации» указано, что глава 26.5 Кодекса не предусматривает возможность привлечения по договорам субподряда других индивидуальных предпринимателей при применении налогоплательщиком ПСН по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 62 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса.
- в Письме от 31.12.2019г. № 03-11-11/104217 указано, что при этом глава 26.5 Кодекса не предусматривает возможность привлечения по договорам субподряда юридических лиц или других индивидуальных предпринимателей при применении ПСН индивидуальным предпринимателем по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса.
- аналогичная позиция приведена в Письмах Минфина РФ от 23.03.2018г. № 03-11-12/18632 и от 12.04.2018г. № 03-01-15/24334.
Однако, в Письме от 02.04.2020г. № 03-11-11/26340 указано следующее:
«Пунктом 5 статьи 346.43 Кодекса установлено, что при применении ПСН ИП вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.
Пунктом 81 Указаний предусмотрено, что средняя численность работников (включая иностранных граждан, лиц без гражданства), выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности. При этом в среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются в том числе физические лица, применяющие специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).
Согласно пункту 1 Приказа N 711 Указания вводятся в действие с 1 января 2020 года.
Таким образом, с 1 января 2020 года индивидуальный предприниматель - налогоплательщик ПСН, использующий труд наемных работников, применяющих НПД, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, при определении средней численности наемных работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного пунктом 5 статьи 346.43 Кодекса, не должен учитывать таких работников».
Так ли все гладко? Или надо мыслить шире?
Отмечаем, что в гражданском законодательстве РФ отсутствуют ограничения по заключения договоров, предусматривающих сотрудничество ИП и физ.лиц, либо ИП и ИП. Однако налоговое законодательство РФ (в т.ч., единообразная практика его применения) могут устанавливать ограничения, при наступлении которых такое сотрудничество приводит к утрате одной из сторон права на применение спец.режима налогообложения.
По нашему мнению, надо рассматривать возможность применения самозанытях без риска для ПСН для каждого вида деятельности.
Есть виды деятельности, в которых расчет налога не зависит от средней численности работников. Соответственно, они , вероятно, могут с минимальным риском привлекать самозанятых. Ведь выше Письма Минфина РФ так и говорят "Для вашего вида деятельности.... ".
Но в случае, если сумма налога расчитывается исходя из средней списочной численности - риск очень большой.
Таким образом, является спорным и сопряженным с большим налоговым риском, вопрос о возможности ИП, оказывающего услуги и применяющего ПСН, привлекать в качестве «субподрядчиков» самозанятых или иных ИП, с сохранением прав на применение ПСН, по следующим причинам:
1. Размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода от рассматриваемого вида деятельности зависит от средней численности наемных работников. Есть виды деятельности, в которых размер такого дохода не зависит от среднесписочной численности (розничная торговля, отдельные услуги общественного питания и др.).
2. Налоговый орган может расценить, что в рассматриваемой ситуации целью совершения сделок с самозанятыми является неуплата налога (ст. 54.1 НК РФ), что приведет как к доначислению налога, так и при превышении лимита среднесписочной численности - к утрате права на применение ПСН с начала года и перерасчет налогов по ОСН.
3.В Письме от 02.04.2020г. № 03-11-11/26340 напрямую о субподряде ничего не сказано. Самозанятые могут привлекаться ИП для вспомогательных работ, не связанных с основной деятельностью ИП. Например, ремонт, аренда офиса для целей ИП, доставка грузов и др.
Судебная практика изобилует таким примерами. Например, Постановление Арбитражного суда ВСО от 27.10.2016г. № Ф02-5659/2016 по делу N А58-547/2016[2].
Для справки.
Обращаем внимание на наличие судебной практики о применении в пользу налогоплательщика положительных для него разъяснений Минфина РФ в случаях, когда Минфин РФ выражает противоречивые позиции по одному и тому же вопросу.
Так, например, Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.10.2015г. № 11АП-13561/2015[3] в подобной ситуации, сославшись на п. 7 ст. 3 НК РФ поддержал ту позицию, которая была более выгодна налогоплательщику.
Немного из НК РФ.
Порядок расчета налоговой базы по налогу при привлечении к оказанию услуг граждан, применяющих налог на профессиональный доход (самозанятых).
В соответствии со ст. 346.47, п.1 ст. 346.48, п.1 ст. 346.50 НК РФ объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.
Налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с настоящей главой, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ.
Налоговая ставка устанавливается в размере 6 % от потенциально возможного к получению годового дохода.
На основании п. 5 с. 346.43 НК РФ при применении патентной системы налогообложения ИП вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.
При этом средняя численностьнаемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.
При этом в соответствии с пп.3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ Субъекты РФ вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на единицу средней численности наемных работников.
Изменило ли Письмо Минфина РФ от 02.04.2020г. № 03-11-11/26340 подход финансовго ведомства к "субподряду" самозанятых и сохранении прва ИП на применение ПСН?
На наш взгляд нет.
Как было указано нами выше, в соответствии п. 5 с. 346.43 НК РФ средняячисленность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.
С 01.01.2020г. для указанных целей среднесписочная численность исчисляется по правилам, установленным Приказом Росстата от 27.11.2019г. № 711 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации».
В п. 81 Указаний сказано следующее: «В среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются: физические лица, применяющие специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" (самозанятые), индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги; лица несписочного состава, не имеющие с организацией договоров гражданско-правового характера; лица, с которыми заключены авторские договоры на передачу имущественных прав».
Однако, это не меняет сложившийся подход, а, скорее, соответствует изменениям в налоговом законодательстве РФ в связи с появлением нового режима налогообложения - Налог на профессиональный доход.
Поскольку в ранее действовавшем Приказе Росстата от 22.11.2017г. № 772 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации» имелся подобный п. 81 следующего содержания: В среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются: индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги; лица несписочного состава, не имеющие с организацией договоров гражданско-правового характера; лица, с которыми заключены авторские договоры на передачу имущественных прав.
Таким образом, до и после 2020г. лица, осуществляющие «предпринимательскую деятельность» не включались в расчет средней списочной численности для целей ПСН (как для расчета средней численности, так и расчета потенциального дохода). Теперь это правило касается и самозанятых.
[1]в т.ч., получение дохода от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пп.8 п. 2 ст. 6 Федерального закона №422-ФЗ).
[2]Определением Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 отказано в передаче дела N А58-547/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.
[3] Определением Верховного Суда РФ от 01.06.2016 № 306-КГ16-4814 отказано в передаче дела № А72-3380/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.
