Статус контролируемой сделки предоставляет налоговому органу дополнительные полномочия по проверке правильности исполнения налоговых обязательств, в частности, право проверять сопоставимость цен рыночным, а на участников сделки возлагает дополнительные обязанности (например, по подаче уведомления о контролируемой сделке).
Давайте разберемся, какие существуют основания, для того чтобы сделка попала в число контролируемых, а также какие последствия наступят для налогоплательщика.
Контролируемые сделки взаимозависимых участников
Все аспекты контролируемых сделок регулируются главой 14.4 раздела V.I Налогового кодекса РФ.
Основная цель российского налогового регулирования контролируемых сделок - не допустить вывод прибыли за рубеж, а также исключить манипулятивные операции с ценами между аффилированными лицами, приводящие к искусственному снижению налогов. Также необходимо учитывать принципы трансфертного ценообразования, закрепленные в международных документах.
В частности, базовыми международными актами являются документы ОЭСР: Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб (OECD Transfer Pricing guidelines, 2010) и Декларация о BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, 2013). Указанные документы направлены на борьбу с выводом прибыли из-под налогообложения посредством размывания базы для расчета налога, а также на повышение уровня прозрачности сделок.
Чтобы сделка получила статус контролируемой в 2020 году, необходимо наличие совокупности условий.
Первое условие – взаимозависимость участников сделки, такой способ построения отношений между участниками, когда одна сторона может влиять на решения, принимаемые другим лицом (подробно критерии установлены статьей 105.1 Налогового кодекса РФ).
Второе условие – достижение определенного порога дохода. Для операций, совершенных взаимозависимыми резидентами РФ, этот показатель составляет один миллиард рублей дохода, полученного в результате операций с одним контрагентом в течение календарного года. Для внешнеэкономических операций с нерезидентами РФ - шестьдесят миллионов рублей. До достижения соответствующего показателя сделки не являются контролируемыми.
Третье условие – наличие одного из специфичных признаков, касающегося особенностей исчисления налогов участниками. Рассмотрим примеры таких признаков (полный список содержится в статье 105.14 Налогового кодекса РФ):
- один из участников операции исчисляет налог, используя особый режим налогообложения ЕСХН или ЕНВД в отношении предмета сделки, а другой участник применяет иные налоговые режимы;
- участники операции применяют разные налоговые ставки по налогу на прибыль. Исключения – ставки, закрепленные пунктами 2 – 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ (по доходам иностранных организаций, полученным не через постоянное представительство в России; по доходам в форме дивидендов; по операциям с отдельными видами долговых обязательств);
- один из участников операции применяет освобождение от уплаты налога на прибыль;
- как минимум один контрагент применяет инвестиционный налоговый вычет согласно статье 286.1 Налогового кодекса РФ.
Особые условия налогообложения могут возникать у сторон и в силу их особого статуса.
К примеру, это касается операций, участником которых является исследовательский корпоративный центр, в соответствии с законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ, регулирующим территориально обособленный комплекс "Сколково", или участник проекта согласно закону от 29.07.2017 № 216-ФЗ, регулирующему создание и работу инновационных научно-технологических центров. При этом данные лица должны применять освобождение от уплаты НДС в силу своего статуса. Сделки с участием таких лиц также могут быть контролируемыми.
Попали под прицел специального налогового контроля и компании, занимающиеся добычей полезных ископаемых. К примеру, операция с полезным ископаемым, если один из участников исчисляет налог на добычу полезных ископаемых по процентной ставке. Другой пример касается операций по добыче углеводородного сырья. Вопрос о контролируемости операций становится актуальным, если как минимум один участник платит налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и учитывает доходы и затраты, рассчитывая налог по рассматриваемой операции.
Статус контролируемой может получить сделка, связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, особенности налогообложения которой установлены статьей 275.2 Налогового кодекса РФ, если один из участников учитывает доходы по правилам данной статьи, а его контрагент не учитывает.
Подчеркнем, что специфичные признаки начинают работать только при наличии двух основных факторов: взаимозависимости сторон и достижения порога дохода.
Рассмотрим пример контролируемой сделки
Компания Б, применяющая УСН, является дочерней организацией Компании А на ОСНО. Компания А продала Компании Б товары стоимостью 1 млрд руб. (без НДС) и приобрела у компании Б товары, стоимостью 0,1 млрд руб.
Указанные сделки являются контролируемыми, т.к. есть фактор взаимозависимости, сумма превышает порог в 1 млрд руб., есть специфичный фактор (Компания А платит налог на прибыль, а Компания Б не платит, т.к. находится на УСН)
Контролируемые сделки, приравненные законодателем к взаимозависимым
Отметим, что законодатель также предусмотрел возможность контроля операций, в которых формально нет признаков взаимозависимости, но они к ним приравниваются.
Так, предметом специального контроля может стать реализация товаров (работ, услуг) через несколько операций с использованием номинальных компаний-посредников. Иными словами, непосредственные контрагенты по сделке не обладают признаками аффилированности, но их основная цель и вид деятельности – «передать» предмет сделки действительному покупателю – взаимозависимому с продавцом лицу. При оценке таких операций ключевым для установления моментом является реальная предпринимательская деятельность контрагентов и деловая цель совершения налогоплательщиком сделок с ними, т.е. действует принцип преимущества существа над формой.
Под контроль попадают также операции с оффшорными компаниями (перечень утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н) вне зависимости от наличия или отсутствия аффилированности сторон, а также операции в сфере внешней торговли товарами мировой биржевой торговли определенных категорий: нефть и товары нефтепереработки, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни.
Дополнительные полномочия признать сделку контролируемой предоставлены суду, обратиться в суд с соответствующим заявлением может федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). Суд должен установить, что операция является элементом совокупности однородных сделок, заключенных для того, чтобы формально исключить критерии контролируемости (п. 10 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).
Обобщим вышеназванные критерии контролируемых сделок в 2020 году в таблице:
Сделки, исключенные законодателем из состава контролируемых в 2020 году
Законодатель предусмотрел основания, исключающие контролируемый статус сделки, и закрепил их в пункте 4 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ. В приведенных ниже случаях операции не будут контролируемыми, даже если будут выявлены признаки, указанные в предыдущих разделах.
Во-первых, не будет признаваться контролируемыми операции, в результате которых не были достигнуты необходимые показатели дохода, даже если будут присутствовать иные признаки.
Во-вторых, не являются контролируемыми операции внутри консолидируемой группы налогоплательщиков. Исключение из этого правила – участие в сделке, связанной с полезными ископаемыми, плательщика НДПИ, исчисляющего налог по процентной ставке.
В-третьих, не попадают под контроль сделки (кроме перечисленных в подпунктах 2 – 7 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ) участников, зарегистрированных в одном субъекте РФ, не имеющих обособленного подразделения в других субъектах и/или за рубежом и не уплачивающих налог на прибыль в бюджеты иных субъектов РФ. При этом у этих лиц не должно быть выявлено убытка по налогу на прибыль.
В-четвертых, не контролируются операции в сфере военно-технического сотрудничества Российской Федерации с другими государствами согласно Федеральному закону от 19.07.1998 № 114-ФЗ, а также сделки, связанные с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, совершенные с использованием одного месторождения (для организаций, перечисленных в пункте 1 статьи 275.2 Налогового кодекса РФ).
Исключаются из-под специального контроля также:
- межбанковские кредиты со сроком не более недели;
- операции по выдаче поручительств между российскими организациями, не относящимися к банковской сфере;
- займы без процентов между взаимозависимыми резидентами РФ (включая выгодоприобретателя займа);
- уступка банком прав в целях недопущения банкротства согласно плану участия Центрального банка РФ.
Уведомление о контролируемой сделке
Итак, вы установили, что совершили контролируемые сделки.
После этого компания обязана направить в инспекцию по месту своего нахождения уведомление о совершении контролируемой сделки (пункт 3 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ). Крупнейшие налогоплательщики подают уведомление в инспекцию, в которой они стоят на учете. Сделать это нужно до 20 мая года, следующего за отчетным (то есть года, когда была совершена сделка). За 2019 год уведомление должно было быть представлено не позднее 20 мая 2020 года. За 2020 год срок представления уведомления – 20 мая 2021 года. Подать документ можно как на бумаге, так и в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
С 2020 года уведомления подаются по форме, разработанной приказом ФНС от 26.07.2019 № ММВ-7-13/380@. При этом отметим, что уведомления по указанной форме представляются в отношении сделок, совершенных в календарном году, обязанность уведомления о которых наступила после 26 ноября 2019 года. В случае необходимости уточнить сведения в ранее поданных уведомлениях необходимо пользоваться старой формой, утвержденной Приказом ФНС России от 07.05.2018 №ММВ-7-13/249@.
Представляемые сведения касаются в частности предмета сделок, размера доходов и расходов, периода совершения сделки. Впоследствии инспекция направляет уведомление в ФНС России, которая осуществляет проверку.
Важно! Уведомление о совершении контролируемой сделки должен подавать каждый из ее участников.
У проверяющих есть право запросить у налогоплательщика дополнительные документы по контролируемым операциям. Требование направляется после 1 июня года, следующего за периодом совершения сделки, и может охватывать три года. Компании для представления документации дается 30 дней.
Отметим, что представление дополнительной документации по сути дает налогоплательщику шанс обосновать проверяющим рыночный уровень цен по сделкам. Если налогоплательщик представит налоговому органу документацию, демонстрирующую рыночность цен, это поможет ему избежать налоговых претензий и доначислений.
За неподачу уведомления в установленный срок, а также за включение в него некорректных данных, препятствующих идентификации сделки, компании грозит штраф на основании статьи 129.4 Налогового кодекса РФ в размере 5 тысяч рублей. Если налогоплательщик представит корректное уведомление до того, как инспекция обнаружит ошибку в направленном ранее, то он не будет привлечен к ответственности за представление недостоверной информации.
Президиум Верховного Суда Российской Федерации, выпустив 16.02.2017 Обзор судебной практики, зафиксировал, что привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 129.4 Налогового кодекса РФ относится к компетенции налоговой инспекции по месту нахождения налогоплательщика (то есть того налогового органа, в который должно было быть представлено уведомление). ФНС России к ответственности по данной статье не привлекает. Также суд отметил, что размер санкции за неподачу уведомления в срок не зависит от количества сделок, подлежащих включению в уведомление.
Проверка соответствия цен рыночным
Ключевая функция контроля налогообложения контролируемых сделок заключается в проверке соответствия цен рыночным. Единого способа определить рыночность применяемой цены нет. Законодатель предусматривает использование пяти методов (подробно в статье 105.7 Налогового кодекса РФ), определяя приоритетность их применения, а также зависимость от содержания операции.
Сначала рассматривается возможность применения метода сопоставимых рыночных цен (является приоритетным методом). Метод работает, если на рынке есть хотя бы одна сопоставимая сделка и возможно получить о ней достаточно полную информацию. Если товар приобретается у аффилированной компании / предпринимателя, а после перепродается неаффилированному лицу, то основным становится метод последующей реализации. Когда речь идет о реализации услуг чаще всего используется затратный метод. Если данных для использования приведенных трех способов недостаточно используется метод сопоставимой рентабельности, а после - метод распределения прибыли. Последний рекомендуется к применению также в том случае, когда у участников сделки на праве собственности или в пользовании находятся нематериальные активы.
Как мы видим из описания методов, приоритетный метод определяется с учетом содержания сделки. Отметим, что законодатель при анализе сведений, необходимых для применения одного из вышеуказанных способов, допускает опираться только на открытые (общедоступных) источники и/или на данные о самом налогоплательщике.
Если по итогам проверки будет выявлено несоответствие цен рыночным и установлено, что это привело к неуплате налога, то участникам сделки грозит ответственность в соответствии со статьей 129.3 Налогового кодекса РФ. Санкция составляет 40% от налога, который не был уплачен, при этом сумма не может быть меньше 30 тысяч рублей.
Компаниям, чьи сделки попадают под определение контролируемых, мы рекомендуем воспользоваться услугой Трансфертного ценообразования (ТЦО) в компании «ПРАВОВЕСТ Аудит» . Эксперты компании оказывают поддержку по любым вопросам трансфертного ценообразования: от консультирования по теме ТЦО, выявления перечня взаимозависимых лиц и контролируемых сделок до подготовки пакета документации и защиты позиции клиента в спорах с налоговыми органами.