Физическое лицо (ФЛ) владеет 50% акций кипрской компании (КипрКо). В 2019 году ФЛ не налоговый резидент РФ, в 2020 году – налоговый резидент РФ. КипрКо владеет акциями российской компании (РусКо) и продает их третьему лицу. Договор купли-продажи подписан 28/12/2019, а оплата осуществлена 15.01.2020. Каковы налоговые последствия сделки в РФ?
При рассмотрении вопроса предполагается, что ФЛ не пользуется "индульгенцией КИК" (разовый платеж 5 млн. руб.)
Контролируемая иностранная компания (КИК)
В 2020 году ФЛ будет признаваться налогоплательщиком налога на доходы физических лиц согласно ст. 207 НК РФ и, соответственно, контролирующим лицом КипрКо в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ. В связи с этим ФЛ должно будет учитывать прибыль, полученную КипрКо, в своих доходах для целей налогообложения в силу пп. 8.1 п. 3 ст. 208 НК РФ.
Уведомление об участии в иностранной организации
Согласно пп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ ФЛ будет обязано подать уведомление об участии в КипрКо. В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 25.14 НК РФ уведомление должно быть подано в срок до 1 марта 2021 года в налоговый орган по месту жительства ФЛ (п. 4 ст. 25.14 НК РФ). В случае непредставления уведомления с ФЛ будет взыскан штраф в размере 50 тыс. руб. на основании п. 2 ст. 129.6 НК РФ.
В случае прекращения ФЛ участия в КипрКо до 31.12.2020 уведомление в налоговый орган не подается.
Уведомление о КИК
Согласно пп. 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ ФЛ будет обязано подать уведомление о КИК в отношении КипрКо. В соответствии с п. 2 ст. 25.14 НК РФ уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 НК РФ.
П. 1.1 ст. 223 НК РФ предусмотрено 2 варианта определения даты получения дохода в виде сумм прибыли КИК:
- датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации;
- в случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.
Таким образом, уведомление о КИК должно быть подано ФЛ в налоговый орган по месту жительства (п. 4 ст. 25.14 НК РФ)
- в случае составления КипрКо финансовой отчетности за 2019 год:
-- до 20 марта 2021 года, если финансовый год заканчивается 31.12.2019,
т.к. датой фактического получения дохода будет являться 31.12.2020;
-- до 20 марта 2022 года, если финансовый год заканчивается в течение
2020 года, т.к. датой фактического получения дохода будет являться
31.12.2021.
- в случае отсутствия у КипрКо финансовой отчетности за 2019 год - до 20 марта 2021 года, т.к. датой фактического получения дохода будет являться 31.12.2020.
В случае непредставления уведомления с ФЛ будет взыскан штраф в размере 100 тыс. руб. на основании п. 1 ст. 129.6 НК РФ.
Если ФЛ прекратит являться контролирующим лицом КипрКо до даты фактического получения дохода, то обязанность в подаче уведомления будет отсутствовать.
Прибыль КИК
Прибыль КипрКо, подлежащая налогообложению у ФЛ (п. 2 ст. 25.15 НК РФ), будет рассчитываться в соответствии со ст. 309.1 НК РФ (п. 1 ст. 25.15 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 25.15 и п. 10 ст. 232 НК РФ. При этом прибыль КипрКо может быть освобождена от налогообложения у ФЛ в соответствии со ст. 25.13-1 (подлежит тестированию по каждому критерию), п. 7 и 8 ст. 25.15 НК РФ.
Если ФЛ прекратит являться контролирующим лицом КипрКо до даты фактического получения дохода, то объект налогообложения (доход) будет отсутствовать.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
ФЛ будет обязано самостоятельно исчислить доход в виде прибыли КИК (п. 2 ст. 228 НК РФ), который необходимо отразить в декларации по НДФЛ за 2020 или 2021 год (в зависимости от даты фактического получения дохода – см. выше). Указанный доход будет подлежать налогообложению у ФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Декларацию необходимо подать до 30 апреля 2021 или 2022 года (п. 1 ст. 229 НК РФ), а уплатить налог до 15 июля 2021 или 2022 года, соответственно (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Неуплата налога с прибыли КИК повлечет взыскание штрафа с ФЛ в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли КИК (ст. 129.5 НК РФ).
Налоговые последствия для рассматриваемой сделки
Как правило, сделки с акциями подлежат отражению в учете в момент перехода права собственности вне зависимости от поступившей оплаты. Налоговый период, в котором для ФЛ наступят вышеуказанные налоговые последствия в части прибыли КИК, полученной КипрКо от реализации акций РусКо, будет зависеть от того,
- в отчетности какого финансового периода будет подлежать отражению рассматриваемая сделка у КипрКо,
- совпадает ли окончание финансового периода КипрКо с окончанием календарного года (31 декабря),
- составляется ли КипрКо финансовая отчетность в принципе.
Налог на прибыль
КипрКо будет признаваться налогоплательщиком по налогу на прибыль в силу абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ, как иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ. Объектом налогообложения КипрКо будут являться доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 267 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 7 НК РФ нормы международных договоров РФ превалируют над положениями национального законодательства. Согласно п. 4 (с учетом п. 5 и 6) ст. 13 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром (далее – СИДН) доходы КипрКо от отчуждения акций и аналогичных прав, более 50% стоимости которых представлено недвижимым имуществом, расположенным в РФ, могут облагаться налогом в РФ.
Аналогичные требования содержатся и в НК РФ - в силу пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций от источников в РФ, связанных с реализацией акций организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, облагаются налогом на прибыль. При этом указанные доходы подлежат уменьшению на сумму документально подтвержденных расходов, рассчитанных в соответствии со ст. 280 НК РФ и представленных налоговому агенту к дате выплаты этих доходов (п. 4 ст. 309 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой сделке возможны два варианта налоговых последствий с точки зрения налога на прибыль.
Порядок расчета доли недвижимого имущества
Ни НК РФ, ни СИДН не содержат положений относительно расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах организаций. Однако ФНС России в письме от 07.02.2013 № ЕД-4-3/1828@ довела до нижестоящих налоговых органов порядок расчета такой доли (письмо Минфина России от 01.11.2012 № 03-08-13). Согласно указанному порядку для определения доли недвижимого имущества следует исходить из совокупной суммы всех активов российской организации, акции которой были реализованы иностранной организацией.
До 50% (включительно) стоимости акций РусКо представлено недвижимым имуществом
В РФ налоговых последствий не будет, что дополнительно подтверждается п. 7 ст. 13 СИДН, при условии представления налоговому агенту в РФ документов, предусмотренных ст. 312 НК РФ.
Более 50% стоимости акций РусКо представлено недвижимым имуществом
Налог у источника в данном случае будет рассчитываться по ставке 20% (абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ) и удерживаться налоговым агентом в момент выплаты дохода (абз. 1 п.1 ст. 310 НК РФ).
Если покупатель акций – российская компания, то она выступает налоговым агентом по уплате налога на прибыль (п. 1 ст. 310 НК РФ). Если покупатель – иностранная организация, имеющая постоянное представительство в РФ, то обязанность по уплате налога возлагается на это представительство.
Если покупатель акций – иностранная организация, у которой нет постоянного представительства в РФ, ИП или физлицо, то налог удерживаться на территории РФ не будет - в данном случае нет механизма уплаты и удержания налога, поскольку указанные лица не являются налоговыми агентами по п. 1 ст. 310 НК РФ.
Фактическое право на доход (ФПД)
Если недвижимое имущество в стоимости акций РусКо составляет не более 50%, налоговому агенту в РФ (если третье лицо признается налоговым агентом согласно п. 1 ст. 310 НК РФ) представлены документы согласно п. 1 ст. 312 НК РФ, и налоговый агент не удержал налог у источника КипрКо, то может возникнуть риск тестирования КипрКо на предмет соответствия КипрКо определению «фактический получатель дохода» в контексте ст. 7 НК РФ, сложившейся судебной практики, подхода Минфина России и российских налоговых органов, в том числе с учетом письма ФНС России № СА-4-9/8285@ от 28.04.2018.
Если КипрКо не будет соответствовать определению ФПД, ФПД будет признано ФЛ. В таком случае вне зависимости от того, что договор купли-продажи акций КипрКо был подписан 28.12.2019, для целей исчисления НДФЛ датой фактического получения дохода будет являться день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (.пп.1 п.1 ст. 223 НК РФ). Ввиду того, что денежные средства будут перечислены 15.01.2020, соответствующий доход будет считаться полученным для целей НДФЛ в 2020 году.
Несмотря на то, что на дату фактического получения дохода от продажи РусКо (15.01.2019) ФЛ может не провести 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд календарных месяцев (п.2 ст. 207 НК РФ), тем не менее, по итогам 2020 года он будет признаваться налоговым резидентом РФ. Следовательно, у ФЛ будут возникать обязательства по уплате НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) в отношении дохода, полученного от продажи РусКо, по итогам 2020 года (напр., Письмо Минфина РФ № 03-15-06/2335 от 20 января 2017 г., Письмо Минфина РФ № 03-04-05/14418 от 16 марта 2016 г.).
Налоговое резидентство
Если фактическое управление КипрКо и принятие решений по деятельности КипрКо осуществляется в РФ, то КипрКо может быть признана налоговыми органами (в принудительном порядке) налоговым резидентом РФ в соответствии со ст. 246.2 НК РФ. В таком случае КипрКо будет приравниваться к российской организации, которая должна будет выполнять обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль в РФ (п. 5 ст. 246 НК РФ) по правилам Главы 25 НК РФ, в том числе по рассматриваемой сделке.
