Если инвестор – застройщик коммерческого объекта промышленного или жилого назначения (далее – застройщик) получил разрешение на строительство на участке, на котором находятся объекты сетевого хозяйства (электро-, тепло-, водо-, газоснабжения, телефонии и т. п.), принадлежащие другим организациям, то, как правило, застройщик на основе соглашений с этими организациями и полученных от них технических условий «переносит» за свой счет мешающие строительству объекты.
Операционно-технически – это означает ликвидацию имеющихся и строительство новых объектов сетевого хозяйства (далее – перенос объектов), с юридически-экономической точки зрения происходит возмещение ущерба, связанного с изъятием земельного участка не для государственных или муниципальных нужд (ст. 15 ГК РФ).
Обычно потери собственника, связанные с уничтожением его имущества, возмещаются главным образом в натуральной и частично в денежной форме – путем передачи в его собственность новых объектов инженерных сетей и сооружений с приложением документов, необходимых для государственной регистрации права на недвижимое имущество, и перечисления денег в размере, необходимом для уплаты налога на прибыль со стоимости полученного имущества.
Ниже будут рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и налогообложения указанных фактов хозяйственной жизни у застройщика и собственника объектов (далее – собственник).
Учет и налогообложение у застройщика
Согласившись осуществить перенос объектов собственника за пределы зоны застройки на условиях собственника, Общество приняло на себя обязательства соблюсти технические условия, выданные собственником, включая условие о передаче перенесенных объектов собственнику. Но не всегда технические условия предусматривают обязанность застройщика передать перенесенные объекты собственнику. Однако по нашему мнению, и в этом случае у застройщика возникает обязанность передать собственнику перенесенные объекты.
Согласно статье 304 ГК РФ, собственник может требовать устранения всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения и не были соединены с лишением владения. Указанное право принадлежит также лицу, хотя и не являющемуся собственником, но владеющему имуществом на праве пожизненного наследуемого владения, хозяйственного ведения, оперативного управления либо по иному основанию, предусмотренному законом или договором (ст. 305 ГК РФ). Осуществляя строительство, Общество частично или полностью разрушает объекты, проложенные через зону застройки, нарушая, таким образом, права их собственника. Данное нарушение может быть устранено восстановлением разрушаемого объекта (его части) путем его переноса за пределы зоны застройки. Очевидно, что перенесенный объект, будучи частью недвижимой вещи – комплексного сетевого объекта, должен принадлежать собственнику последнего.
Таким образом, полагаем, что обязанность передать собственнику перенесенный объект возникает у застройщика в силу закона и в тех случаях, когда она не предусмотрена техническими условиями.
Если собственник уклоняется от принятия перенесенных объектов
Закон прямо не предусматривает ситуацию, в которой застройщик, осуществивший вынос инженерных коммуникаций, принадлежащих другому лицу, за пределы зоны строительства, сталкивается с отказом собственника коммуникаций принять вновь проложенные коммуникации.
Согласно статье 6 ГК РФ, в случае когда отношения, регулируемые гражданским законодательством, прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона). При невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости.
Полагаем, что отношения между застройщиком, осуществляющим вынос инженерных коммуникаций за пределы зоны строительства, и собственником инженерных коммуникаций аналогичны отношениям между заказчиком строительных работ и подрядчиком, осуществляющим перестройку принадлежащего заказчику сооружения самостоятельно или с привлечением субподрядчиков.
Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ, сдача результата строительных работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Таким образом, в качестве выхода из сложившейся ситуации мы полагаем возможным направить фактическому собственнику перенесенных объектов, уклоняющемуся от их приемки, по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, акт о приеме-передаче с просьбой подписать акт и направить его обратно в определенный срок, по истечении которого застройщик будет рассматривать ситуацию как уклонение собственника от подписания акта и считать односторонний акт, подписанный со своей стороны, действительным подтверждением передачи перенесенных объектов их собственнику.
При этом, согласно пункту 7 статьи 720 ГК РФ, если уклонение заказчика от принятия выполненной работы повлекло за собой просрочку в сдаче работы, риск случайной гибели изготовленной (переработанной или обработанной) вещи признается перешедшим к заказчику в момент, когда передача вещи должна была состояться. В рассматриваемом случае это будет последняя дата срока для подписания акта собственником, предложенная застройщиком при направлении акта собственнику.
Отсутствие односторонней передачи застройщиком перенесенных объектов их фактическим собственникам повлечет, как увидим ниже, риск отказа в учете для целей налога на прибыль расходов на создание данных объектов и отказа в вычете НДС, предъявленного при их строительстве. Избежать проблем, связанных с приемкой перенесенных объектов их собственникам, поможет полное и четкое описание прав и обязанностей сторон в соглашении о компенсации ущерба.
Если собственник переносимых объектов не установлен
С точки зрения гражданского законодательства подлежащий переносу объект, собственник которого не установлен, следует рассматривать как бесхозяйную вещь. Согласно пункту 1 статьи 225 ГК РФ, бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника, или собственник которой неизвестен либо, если иное не предусмотрено законом, от права собственности на которую собственник отказался.
Обязанности по выносу такого объекта за пределы зоны строительства перед кем-либо у застройщика не возникает. Но это не лишает застройщика права включить затраты на ликвидацию такого сетевого объекта в первоначальную стоимость объекта строительства.
Расходы на ликвидацию сетевых объектов
Бухгалтерский учет
Формирование первоначальной стоимости объекта строительства регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее – Положение). Поскольку, не имея, согласно пункту 1.1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», статуса ФСБУ для целей указанного закона, оно тем не менее является вполне действующим и применяемым в силу пункта 1 той же статьи (разумеется, впрочем, как и все остальные ПБУ, в части не противоречащей закону и более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету – см. об этом абзац 2 раздела «Правила ведения бухгалтерского учета» Информации Минфина России № ПЗ‑10/2012 «О вступлении в силу с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», письмо Минфина России от 07.12.2011 № 03–03–06/1/810).
Согласно пункту 3.1.7 Положения, расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство, не включаются в первоначальную стоимость объектов строительства. В то же время, согласно пунктам 7–8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включающая в себя, в частности, «иные» затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Из этого логически следует, что если затраты на перенос объектов является необходимым условием строительства объекта застройщика, то они должны считаться «иными» затратами, непосредственно связанным с сооружением объекта застройщика.
Дополнительно это подтверждается Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (далее – Методика). Согласно пункту 4.78 данной Методики при составлении сметы на строительство в главу «Подготовка территории строительства» подлежат включению:
затраты на освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, переселение жильцов из сносимых домов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог, снятие и хранение плодородного слоя почвы и т. п.;
компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений, принадлежащих организациям и (или) физическим лицам.
Поскольку при описании первой группы затрат не уточняется, кому должны принадлежать сносимые строения, переустраиваемые инженерные сети и коммуникации – застройщику или иным лицам, то, следовательно, данное обстоятельство не имеет значения для включения соответствующих затрат в стоимость строительства. Это во‑первых.
Во-вторых, как уже отмечалось, компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений, принадлежащих организациям (не застройщику), может осуществляться как в денежной, так и в натуральной форме, что в случае принадлежности переносимых объектов иным организациям объектов практически стирает различие между первой и второй группой перечисленных затрат застройщика.
Таким образом, пункт 3.1.7 Положения в рассмотренной части не применяется как противоречащий более позднему ПБУ 6/01, и затраты застройщика на перенос объектов других собственников включаются в стоимость строительства объекта застройщика, формируя его первоначальную стоимость (аналогичной позиции придерживается Минфин России, например, в отношении затрат на снос собственных зданий в письме от 07.03.2013 № 03–03–06/1/6914).
Учет указанных затрат полностью или частично в ином порядке (например, в письме Минфина России от 11.09.2009 № 03–05–05–01/55 было предложено считать расходы на снос мешающих строительству зданий и сооружений расходами отчетного периода) чреват налоговыми спорами по налогу на имущество.
В учете затраты на перенос объектов застройщик ведет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10. 2000 № 94н). При этом, согласно Плану счетов на субсчете 08–3 «Строительство объектов основных средств», учитываются все расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, что еще раз косвенно подтверждает необходимость учета расходов на перенос объектов, включаемых в сводный сметный расчет в соответствии с пунктом 4.78 Методики, в составе расходов на строительство объекта застройщика (косвенно, потому что План счетов, как известно, является ненормативным правовым документом по бухгалтерскому учету – см. Письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16–00–13/05 «О применении нового плана счетов бухгалтерского учета»).
При этом в аналитическом учете затрат на строительство объекта застройщика на счете 08 целесообразно, как увидим ниже, вести обособленный учет затрат на перенос объектов.
Налог на прибыль
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
В данной норме в отличие от ПБУ 6/01 нет перечня возможных затрат на сооружение основных средств, в том числе «иных» непосредственно с ним связанных. Но это не меняет сути дела – экономического характера затрат на перенос «чужих» объектов как условия строительства объекта застройщика, и в этом смысле их непосредственной связи с созданием последнего.
С учетом этого, а также приведенного выше пункта 78 Методики регулирующие органы и арбитражные суды считают, что и для целей налогообложения необходимые для осуществления строительства затраты застройщика на ликвидацию перенос и компенсацию стоимости ликвидируемых объектов, принадлежащих другому собственнику, включаются в стоимость строительства, формируя первоначальную стоимость возводимого объекта (письма Минфина России от 17.06.2010 № 03–03–06/1/418 от 25.01.2010 № 03–03–06/1/18, от 28.05.2008 № 03–03–06/1/338, от 28.05.2007 № 03–03–06/1/333, от 16.10.2006 № 03–03–04/1/692, от 27.02.2006 № 03–03–04/1/145, от 25.01.2006 № 03–03–04/1/56, УФНС России по г. Москве от 07.08.2012 № 16–15/071535@, постановления ФАС Уральского округа от 07.03.2013 № Ф09–1109/13 по делу № А60–29907/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 по делу № А21–5028/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу № А53–7005/2008-С5–37, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2010 по делу № А46–23695/2008).
И как представляется, отсутствие в последние годы судебных споров по данному вопросу показывает, что в целом эта позиция принимается и не оспаривается налоговыми органами, то есть сама по себе не содержит налоговых рисков.
В то же время следует иметь в виду, что в отсутствие такой формы налоговой отчетности, как баланс, первоначальная стоимость основных средств «интересует» налоговый учет исключительно в качестве будущих расходов в виде амортизации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Соответственно, эти расходы должны отвечать общим требованиям статьи 252 НК РФ, в частности быть экономически оправданными.
Поэтому в составе затрат на перенос объектов, включаемых в амортизируемую первоначальную стоимость объекта застройщика, следует различать затраты на ликвидацию мешающих строительству объектов и затраты на возведение новых объектов взамен переносимых. И если первые (а следовательно, и амортизация их) всегда экономически оправданы, то вторые – не всегда, а только в случае передачи перенесенных объектов их фактическому собственнику в силу договора или закона. Когда же такая передача, как это имеет место в случае бесхозяйных, мешающих строительству объектов, невозможна, то и экономическая оправданность затрат застройщика на создание новых объектов взамен ликвидированных с включением их в амортизируемую первоначальную стоимость объекта застройщика (а следовательно, и расходы в виде их амортизации) может быть поставлена налоговыми органами под сомнение.
В бухгалтерском учете в силу требования об оформлении каждого факта хозяйственной жизни первичным учетным документом и регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета (п. 1, 3 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»), затраты на перенос бесхозяйных объектов подлежат обязательному отражению (отдельный вопрос где – в составе первоначальной стоимости объекта застройщика или в составе прочих расходов). Но оправданность уменьшения на эти затраты в любом случае чистой прибыли собственников застройщика может быть подвернута сомнению как его контрольными органами, так и общим собранием при утверждении промежуточных дивидендов в АО (промежуточного распределения прибыли в ООО) и (или) годовой бухгалтерской отчетности.
Иногда, кроме затрат, непосредственно связанных с переносом мешающих строительству сетевых объектов других собственников, у застройщиков возникают и другие обусловленные договором с собственниками затраты, например, на независимую оценку переносимых объектов, в отношении которых также встает вопросы о порядке их бухгалтерского и налогового учета.
