Операционная аренда в стандартах МСФО
Объекты учета аренды по которым классифицируются в качестве объектов учета операционной аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
1. В соответствии с пунктами 26, 41, 42 ФСБУ 25/2018:
1) объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
2) в случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду;
3) доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
2. Договорами аренды, классифицированными в качестве договоров операционной аренды, также может предусматриваться уплата переменных арендных платежей, которые не зависят от ценовых индексов или процентных ставок.
Налоговый учет операционной аренды
В налоговом учете по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций факты хозяйственной жизни, связанные со сдачей в аренду имущества, по договорам операционной аренды признаются в порядке, установленном соответственно главами 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в оценке активов и обязательств, а также связанных с ними доходов и расходов, формируют временные и постоянные разницы в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Неоперационная (финансовая) аренда в стандартах МСФО
В соответствии с пунктом 5 ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
а) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
б) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
в) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
г) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
2. В соответствии с пунктом 25 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.
Первоначальное признание объектов классифицируемых в части финансовой аренды
В соответствии с пунктами 32, 33, 34, 35 ФСБУ 25/2018:
1) в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды;
2) инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости, которая определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды;
3) валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
4) связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, за исключением случая, когда предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов;
5) справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду;
6) в случае если предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), арендодатель на дату предоставления предмета аренды:
а) признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;
б) признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;
в) списывает переданные в аренду запасы;
г) признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
д) признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.
Учет процентов по инвестиции в аренду
В соответствии с пунктом 36 ФСБУ 25/2018 величина инвестиции в аренду после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Величина начисляемых процентов определяется как произведение инвестиции в аренду на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки.
Начисленные по инвестиции в аренду проценты отражаются в качестве прочих доходов предприятия – держателя договора аренды.
Полученные предприятием – держателем договора аренды арендные платежи подлежат распределению между начисленными процентами и уменьшением суммы непогашенной инвестиции в аренду.
Учет изменения инвестиции в аренду
Величина инвестиции в аренду подлежит пересмотру в случаях:
а) изменения условий договора аренды;
б) изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
в) изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке инвестиции в аренду;
г) изменения оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Уменьшение величины инвестиции в аренду включается в расходы текущего периода. Увеличение величины инвестиции в аренду включается в доходы текущего периода.
Обесценение инвестиции в аренду
В соответствии с пунктом 38 ФСБУ 25/2018 чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 года.
В соответствии с МСФО (IFRS) 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности по аренде.
Выбытие инвестиции и прекращение договора аренды
Досрочное расторжение договора аренды служит основанием для возврата предмета аренды арендатором. Если договор аренды предусматривает плату за его расторжение, то соответствующий платеж уменьшает инвестицию в аренду в установленном порядке.
При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость инвестиции в аренду списывается с одновременным отражением возвращенного предмета аренды в качестве актива соответствующего вида.
Прочие последствия учета аренды
В налоговом учете по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, земельному налогу и налогу на имущество организаций факты хозяйственной жизни, связанные с передачей в аренду имущества, признаются в порядке, установленном соответственно главами 21, 25, 30 и 31 Налогового кодекса Российской Федерации.
Возникающие при этом разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в оценке активов и обязательств, а также связанных с ними доходов и расходов, формируют временные и постоянные разницы в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Налог на добавленную стоимость при финансовой (неоперационной) аренде
Арендная плата и выкупной платеж по договору аренды включается в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.
При приобретении у поставщика имущества, специально для предоставления в аренду или лизинг, при приобретении работ и услуг, стоимость которых участвует в формировании чистой стоимости инвестиции в аренду, суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ и услуг), включаются в состав налоговых вычетов в общеустановленном порядке.
Налог на прибыль организаций при финансовой (неоперационной) аренде
В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют понятия инвестиции в аренду, а также не установлены особенности учета имущества, предоставляемого в аренду или лизинг. Налоговый учет расходов у арендодателя осуществляется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом статьей 256 НК РФ не предусмотрено исключение из состава амортизируемого имущества основных средств, передаваемых в аренду или лизинг.
При приобретении имущества специально для предоставления в аренду или лизинг, имущество, соответствующее условиям статьи 256 НК РФ, включается в состав амортизируемого имущества определяется согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ исходя из фактических затрат на его приобретение (с учетом затрат на доведение его до состояния пригодного к эксплуатации). По указанному имуществу начисляется амортизация и амортизационная премия в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
