Длящаяся задолженность перед контрагентами – признак либо взаимозависимости кредитора и должника, либо технического характера образования такой задолженности, например, при покупке «бумажного» НДС, когда ни одна из сторон договора и не предполагает необходимости оплаты по нему. Судьба всех технических контрагентов – добровольная ликвидация, либо исключение из ЕГРЮЛ по решению налогового органа. Контрагент ликвидирован, но задолженность перед ним осталась. Что делать?
Правильное решение– признать внереализационный доход на основании п.18 ст. 250 НК РФ: внереализационными доходами налогоплательщика признается суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Кредиторская задолженность должна быть признана внереализационным доходом в периоде, в котором внесена записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора.
Если срок пропущен (либо из-за того, что ликвидацию кредитора вовремя не увидели, либо умышленно), то в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
В соответствии с п.1 ст. 54 НК РФ ограничения на право налогоплательщика исправить ошибку, период совершения которой находится за пределами трех лет, налоговым законодательством не установлены, поэтому возможно подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль в 2021 году, например, за 2015 г., в котором кредитор был исключен из ЕГРЮЛ.
Штрафа можно избежать, если уточненная налоговая декларация будет подана до того как налоговый орган обнаружит занижение налоговой базы и налогоплательщиком будет уплачен налог и пени.
Подача уточненной налоговой декларации приводит к проведению ее камеральной проверки. Несмотря на то, что камеральная проверка проводиться только по налогу на прибыль, не исключено проведение предпроверочного анализа и по НДС, с целью побуждения для подачи уточненных деклараций и по этому налогу (особенно при признаках номинальности контрагентов: например, отметках о недостоверности сведений в ЕГРЮЛ в отношении руководителей).
В случае, если контрагент был ликвидирован ранее 2018 года (глубины ВНП), необходимо учитывать позицию ВС РФ: в соответствии с Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.03.2018 по делу №А40-230080/2016, налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации и согласно абзацу третьему п. 4 ст. 89 НК РФ в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки, установленного абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса.
Между тем это не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время - без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации.
Неправильное решение– заключить договор цессии между ликвидированной организацией (цедентом) и новым кредитором (цессионарием), задними числами, поскольку такие действия не соответствуют положениям ст.54.1 НК РФ.
За 10 месяцев 2021 года арбитражными судами всех инстанций было рассмотрено более 50 налоговых споров по фиктивным договорам цессии, используемым для погашения задолженности.
Исходя из практики можно выделить следующие признаки, на основании которых суды признают договоры цессии фиктивными:
1. Взаимозависимости лиц, участвующих в сделке
Постановление АС Уральского округа от 25.11.2020 г. по делу А76-52151/2019, Постановление АС Центрального округа от 10.07.2020 г. по делу А35-4672/2018
2. Отсутствие расчетов по договорам цессии.По условиям договора уступка производится безвозмездно (или отсутствие оплаты по договору цессии)
Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2020 г. по делу А27-14564/2019, решение АС Ямало-Ненецкого АО от 21.10.2021 г. по делу А81-6044/2021, постановление 6 ААС от 19.10.2021 по делу А73-20968/2020, Постановление АС Московского округа от 25.05.2020 г. по делу А40-62715/2018
3. Разные данные о задолженности в договоре и бухгалтерском учете
Постановление АС Уральского округа от 08.07.2020 г. по делу А60-30103/2019, постановление АС Северо-Западного округа от 30.01.2020 г. по делу А56-146228/2018
4. Договор не отображен в бухгалтерской отчетности сторон или одной из сторон
Постановление 17 ААС от 04.10.2021 г. по делу А60-5589/2021
5. Заключение договора несмотря на то, что цессионарию была известна малая степень вероятности взыскания долгов
Решение АС Тюменской области от 17.09.2021 г. по делу А70-7837/2021
6. Договор подписан лицом, не обладавшим право подписи
Решение АС Ставропольского края от 04.10.2021 г. по делу А63-8409/2021, Решение АС Пензенской области от 20.09.2021 г. по делу А49-22/2021 – почерковедческая экспертиза
7. В договоре указаны не верные реквизиты сторон. Счет цедента указанный в договоре при его заключении, был уже закрыт
Постановление 17 ААС от 04.10.2021 г. по делу А60-5589/2021, Постановление АС Северо-Западного округа от 25.02.2020 г. по делу А66-18811/2018
8. Отсутствие реальных хозяйственных отношений, создавших искусственную задолженность
Постановление 7 ААС от 30.09.2021 г. по делу А27-23424/2020
9. При проведении допроса, одна из сторон договора показала, что про наличие задолженности, а также про заключенный договор цессии ей ничего не известно
Решение АС Пензенской области от 20.09.2021 г. по делу А49-22/2021, Постановление 18 ААС от 06.09.2021 г. по делу А34-6109/2020, постановлениеАС Поволжского округа от 17.03.2021 по делу А12-26556/2019
10. Одна из сторон имеет признаки «фирм-однодневок»
Решение АС Свердловской области от 06.08.2021 по делу А60-11308/2021
11. Отсутствие либо позднее уведомление должника об изменении кредитора
Постановление АС Уральского округ от 07.10.2020 г. по делу А76-21879/2019
12. На дату заключения договора цессии, одна из сторон была ликвидирована.
Постановление 14ААС от 19.10.2021 г. по делу А13-5686/2019
13. Сильно занижена стоимость договора цессии по отношению к задолженности
Постановление АС Поволжского округа от 18.10.2021 г. по делу А12-462/2021
14. У цессионария нет денежных средств для оплаты цеденту
Постановление АС Уральского округа от 25.11.2020 г. по делу А76-52151/2019, п. 10.2 «Обзора по отдельным вопросам судебной практики, связанным с принятием судами мер противодействия незаконным финансовым операциям» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 08.07.2020)
Признаки фиктивной цессии можно разделить на формальные - использование не действующих на дату заключения договора реквизитов, подписание договора лицами, не имеющими права подписи и сущностные: например, отсутствие оснований для цессии, отсутствие оплаты по договору.
При заключении договоров цессии с физическими лицами-цедентами (нередко – учредителями должников), оплата за уступку может вноситься наличными денежными средствами в кассу цедента, при этом пробитие чеков не требуется если цена цессии не превышает цену первоначального договора (Письмо Минфина от 16.07.2021 г. №30-01-15/57180).
Подтверждением оплаты по договору цессии может быть отметка о передачи денег в договоре (решение АС Республики Татарстан от 25.09.2021 по делу А65-4118/2021) или приходный кассовый ордер.
В решении АС Самарской области от 29.09.2021 г. по делу А55-3664/2021 (в пользу налогоплательщика), суд принял довод налогоплательщика об оплате по договору цессии организацией-цессионарием задолженности перед организациями-цедентами наличными денежными средствами в их кассу.
Любая фиктивность сделок порождает искажения в налоговом учете: у цедента при уступке долга по его стоимости или с дисконтом налог ни НДС, ни налог на прибыль не возникает, но уступка должна быть отражена в декларации по налогу на прибыль – в строках 013 Приложения № 1 к листу 02 и 059 Приложения № 2 к листу 02.
На основании п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, при уступке цедент должен выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня уступки и зарегистрировать его в книге продаж, даже если НДС с уступки равен нулю. При оформлении цессии задними числами, ликвидированный цедент данную обязанность исполнить не может.
Ни цессионарий, ни должник не могут отвечать за бухгалтерский и налоговый учет цедента, цессионарию-физическому лицу вообще не нужен счет-фактура от первоначального кредитора, между тем, неотражение у цедента цессии является одним из доказательств ее фиктивности.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ, у цессионария-физического лица при погашении ему задолженности, при определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно письму Минфина от 03.03.2021 № 03-04-07/15031, в соответствии с принципом, установленным ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода. В то же время положений, предусматривающих уменьшение суммы выплаты, право требования на которую перешло физическому лицу по договору цессии, на сумму расходов, понесенных указанным физическим лицом на приобретение такого права, главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не предусмотрено.
Между тем, в соответствии с Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 22 июля 2015 г. № 8-ПВ15 и Определением Конституционного суда от 27.10.2015 № 2539-О, доход для целей обложения НДФЛ в случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм.
Организация-должник при выплате цессионарию-физическому лицу долга, обязана удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Для получения вычета по НДФЛ, цессионарий-физическое лицо должно подать декларацию по форме 3-НДФЛ, что приведет к проведению камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 88 НК РФ). Цессионарий должен предоставить документальное подтверждение расходов по договору цессии, включая договор, акт приема-передачи документации, приходно-кассовый ордер.
Дополнительным подтверждением реальности договора цессии может быть судебное решение по спору цессионария и организации-должника (постановление АС Уральского округа от 06.02.2020 по делу А47-10645/2018).
Следует отметить, что само по себе отсутствие договора цессии при подтверждении произведённых оплат по договору, может являться основанием для признания расходов обоснованными и реальными (постановление 8ААС от 21.09.2021 по делу А70-21394/2020).
Между тем и в этом случае нельзя исключить проведение налоговыми органами почерковедческой экспертизы договора цессии, с учетом исключения цедентов из ЕГРЮЛ с отметками о недостоверных сведениях в том числе в части руководителей, которые и «подписывали» цессию. Также не исключен допрос бывшего руководителя цедента об обстоятельствах заключения договора цессии и получения по нему оплаты.
Таким образом, заключение договора цессии с ликвидированным кредитором задними числами, не только нарушает налоговое законодательство в теории, но и имеет реальные налоговые риски на практике.
Эксперты Комплаенс Решения готовы оказать помощь в структурировании бизнеса, без образования фиктивных или длящихся задолженностей, а также помогут максимально нивелировать налоговые риски прошлых периодов.
Вы можете позвонить нам по телефону 8-800-500-21-36, написать на почту info@taxprof.pro или оставить сообщение на сайте.
#налоги
#структурирование бизнеса
#договор цессии
#НДС
#ликвидация организации
#задолженность
#ликвидация кредитора
#налоговые риски
