Первичные документы и счета-фактуры пришли после поставки товара, оказания услуги, выполнения работы. Разберемся, как быть с затратами и вычетами.
Опоздавший первичный документ и налог на прибыль
Когда вы потратились на товары…
Компания учитывает товары, полученные от поставщика, в затратах по налогу на прибыль при их последующей продаже. Правда конкретный размер расходов на приобретение товаров зависит от учетной политики (подп. 3 п.1 ст. 268 НК). Если эти товары компания не реализует, а использует в производстве продукции как сырье и материалы, момент учета затрат определяется днем направления их в работу (п. 2 ст. 272 НК).
Иными словами, если списывается в производство стоимость товаров или материалов, то момент признания затрат не зависит напрямую от периода, когда компания фактически получила документы на них (товаросопроводительные).
В то же время появившиеся товары должны быть вовремя приняты к учету. Если товаросопроводительные документы получить не удалось, то товары (материалы) следует отражать как неотфактурованные поставки (пункт 36 Методических указаний по бухучету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н). Для их оприходования налогоплательщик самостоятельно формирует специальный документ – акт о приемке материальных ценностей. Форма документа утверждается учетной политикой: может быть разработана организацией самостоятельно или составлена на основе унифицированной формы (ТОРГ-12, ТОРГ-4 и пр.). Указанный акт и будет основанием для оприходования товаров (счета 10, 41). Также компания формирует дополнительный экземпляр акта и направляет его поставщику.
При дальнейшей реализации / передаче в производство товара на руках у бухгалтера должны быть надлежаще оформленные первичные документы, которые являются доказательствами того, что товар поступил. Только в такой ситуации их стоимость учитывается в составе затрат для налогового учета.
Когда полученная услуга длящаяся…
Финансовые органы неоднократно закрепляли свою позицию относительно учета длящихся услуг, включаемых в состав прочих или внереализационных расходов.
Организация может составить первичные документы после завершения факта хозяйственной жизни (если не представлялось возможным оформить документ в процессе совершения факта хозяйственной жизни) (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Поэтому, если оформленные первичные документы на услугу удалось получить следом за отчетным периодом, в котором оказывалась услуга и в них указано в каком периоде оказаны услуги, компания может отразить затраты на соответствующие услуги в налоговом (отчетном) периоде, к которому они фактически относятся (если акт, оформляющий длящиеся услуги, составлен в разумный срок и до наступления времени сдачи декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период).
Пример. Если акт на услуги интернета за декабрь 2020 года поступит к налогоплательщику до 28 марта 2021 г ода, то затраты на эти услуги отображаются при сдаче декларации за 2020 год.
Аналогичную позицию Минфин РФ высказал в письмах от 28.04.2016 № 03-03-06/1/24705, от 27.07.2015 № 03-03-05/42971.
В то же время напоминаем, что для внереализационных и прочих расходов, понесенных в связи с приобретением услуг, работ, законодатель определил несколько альтернативных моментов учета в целях налогообложения прибыли (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- согласованный в контракте день расчетов;
- дата предъявления компании документов, служащих основанием для расчетов. Под такой датой необходимо понимать именно дату оформления акта, а не дату, когда налогоплательщику удалось получить этот документ (письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63478);
- крайний день отчетного (налогового) периода.
Приведенные положения свидетельствуют: по "длящимся" услугам нет необходимости ждать задержавшийся акт. Затраты по любым услугам или работам, включаемым в состав прочих или внереализационных расходов, компания вправе учесть на одну из указанных выше дат.
Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике.
Причем по аренде акты вообще не требуются (письма Минфина России от 25.03.2019 №03-03-06/1/20067, от 15.11.2017 №03-03-06/1/75483 МФ, ст. 606, 614 и ГК РФ). Траты можно отображать в «прибыльных» расходах на последний день каждого месяца. Основанием будет справка бухгалтера.
Когда выполнялись работы (услуги) производственного характера…
Днем налогового учета затрат по услугам, работам производственного характера является момент подписания налогоплательщиком акта об оказании услуг/выполнении работ (п. 2 ст. 272 НК). Если акт получен с задержкой, затраты уменьшат налоговую базу в том налоговом периоде, в котором акт был сформирован и подписан контрагентами.
Однако часто акт "задерживается" именно «по дороге в бухгалтерию », т.е. в нем указана дата, попадающая в истекший налоговый период (т.е. дата фактического выполнения работ производственного характера).
По мнению Минфина РФ, в такой ситуации имеет место ошибка (искажение) в размере налоговой базы предшествующего налогового периода. Фирма должна руководствоваться правилами ст. 54 НК РФ (письмо от 13.04.2016 №03-03-06/2/21034).
Указанная норма предполагает, что, выявив ошибки в налоговом учете, компания должна исправить ошибки за период, по которому были допущены ошибки. Однако законодатель предусмотрел ситуации, при которых возможен пересчет налоговой базы в следующем периоде (не в том, в котором произошла ошибка, а когда она была обнаружена):
- если время появления ошибок не может быть достоверно выявлено;
- когда следствием ошибки стала переплата налога в прошедшем периоде.
Если первичный документ опоздал плательщик налога не снижал налоговую базу на затраты, и налог в прошлом периоде был начислен в излишнем объеме, плательщик вправе скорректировать налоговую базу в текущем периоде (т.е. тогда, когда поступили документы). Для этого в декларации по налогу на прибыль отведена строка 400 приложени я 2 к листу 02. Действующая форма декларации утверждена Приказом Федеральной налоговой службы России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.
Применение этого правила не актуально для следующих ситуаций:
- если в текущем периоде не удалось получить прибыль (письмо Минфина от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064 и др.).
- если в прошлом периоде получен результат «0» или убыток (тогда некорректно говорить о переплате налога в прошлом периоде).
В случаях, перечисленных выше, компания обязана скорректировать налоговую базу в периоде, когда было допущено некорректное отражение сведений (в прошлом периоде, к которому относятся расходы). Для этого потребуется сдача в инспекцию уточненной налоговой декларации.
Задержавшиеся счета-фактуры
Пример. В сентябре 2020 года налогоплательщику была отгружена продукция, а счета-фактуры от поставщика пришли с опозданием, их компании удалось получить в октябре 2020 года, т.е. уже в четвертом квартале 2020 года. В каком периоде компания имеет право заявить вычет НДС?
Ключевой фактор, подлежащий установлению: счет-фактура пришел до истечения срока подачи декларации по НДС за 3-й квартал 2020 года или после?
Декларация направляется в ИФНС до 25 числа месяца, который следует за прошлым налоговым периодом (для целей НДС периодом является квартал).
Если счет-фактура пришел, когда налоговый период закончился, но не истек срок подачи декларации за период, в котором приобретения были отражены в учете, то плательщик имеет право указать НДС к вычету в периоде оприходования поставленной продукции (п. 1.1 ст. 172 НК).
Счет-фактуру покупатель включает в книгу покупок за тот период, когда НДС заявляется к вычету. Сроки процедуры "закрытия" квартальной книги покупок (оформления и подписания) совпадают с днями подачи декларации по НДС (пункт 24 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137). Следовательно, плательщик включает сведения о задержавшемся счете-фактуре в книгу покупок без формирования дополнительного листа.
В приведенном примере принятие к учету товаров компания-покупатель осуществила в сентябре 2020 года, значит она имеет право оформить налоговый вычет в 3-м квартале 2020 года, если счет-фактура по операции был получен ей до 26 октября 2020 года (понедельник – первый рабочий день после крайнего срока на подачу декларации).
Возможность заявить вычет в 3-м квартале 2020 года сохраняется даже если в счете-фактуре указана октябрьская дата (письма Минфина от 14.02.2019 № 03-07-11/9305, от 28.07.2016 №03-07-11/44208). При этом компания может подать на вычет и позже – но не позднее, чем наступит 3 год а с даты оприходования товаров (п. 1.1. ст. 172 НК РФ).
Принятие к вычету НДС, предъявленного при приобретении работ или услуг, происходит на основании указанных норм.
Если счет-фактура поступил после крайнего срока отправки декларации в ИФНС (т.е. в приведенном примере – после 26 октября 2020 года), оформить вычет по НДС организация вправе, только начиная с налогового периода, в котором состоялось получение счета-фактуры. Потому что без этого документа НДС не может быть принят к вычету (п. 1 ст. 172 НК).
Но у компании есть право «переносить вычет на будущие кварталы и годы» и заявить его в выбранный период на протяжении 3 лет после оприходования приобретенных материальных ценностей, результатов работы или услуги.
Пример. Если товар поставлен на учет в сентябре 2020, а счет – фактура пришел 5 декабря 2020, фирма вправе будет оформить вычет не ранее 4 квартала 2020 года.
В некоторых ситуациях налогоплательщику следует иметь документы, свидетельствующие о том, что счет-фактура задержался. Возможность заявить вычет в течение 3-х лет действует не всегда, она актуальна для вычетов (п. 2 ст. 171 НК):
- предъявленных компании при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в РФ;
- уплаченных при ввозе товаров на российскую территорию в таможенных процедурах выпуска, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории или при ввозе товаров через российскую границу без таможенного оформления.
Будет ошибкой заявлять вычеты НДС в течение 3-х лет по операциям, не перечисленным выше, в т.ч. вычеты «авансового» НДС, вычеты НДС, уплаченного организацией в качестве налогового агента и др.
Финансовое ведомство подчеркивает, что по операциям, не упомянутым в п. 2 ст. 171 НК РФ, нет права заявлять вычет в течение 3 лет. НК это не предусматривает. Такие вычеты нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены необходимые условия, закрепленные в ст. 171 и 172 НК (письма Минфина от 10.04.2019 № 03-07-11/25201, от 26.01.2018 № 03-07-08/4269 и др.).
В значительном количестве случаев момент принятия вычета определяется датой выполнения требований, определенных ст. 172 НК РФ, и не может быть перенесен на будущее.
Так, если неукоснительно следовать этому правилу, то, например, при приобретении услуг в электронной форме, указанных в п.1 ст. 174.2 НК, у иностранной организации вычет НДС (вычет предусмотрен пунктом 2.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ), предъявленный иностранной компанией может быть произведен только в том периоде, в котором на него возникло право, т.е. у налогоплательщика есть:
- договор и (или) расчетный документ с выделением суммы налога и указанием ИНН и КПП зарубежного поставщика электронных услуг;
- документы на перечисление оплаты, в состав которой включена сумма налога, зарубежной организации;
- услуги оказаны.
Заявить вычет в ином периоде нельзя.
Поэтому если счет-фактура (документ, оформляющий электронные услуги) пришел позже, чем нужно, а перенос вычетов на будущее для этих случаев не предусмотрен, то необходимо документально зафиксировать момент получения счета-фактуры или документа, оформляющего электронные услуги. Подтверждением может быть конверт с почтовым штемпелем, документ (квитанция) от курьера и пр.
Учет первичных документов ведется в бухгалтерской программе.
При отсутствии подтверждения времени получения счета-фактуры, во избежание налоговых рисков рекомендуем заявить «непереносимые» вычеты в квартале оприходования товара, подав уточненную декларацию.
