Понятие налоговой реконструкции и условия ее применения.

В статье «Налогоплательщик получил акт камеральной налоговой проверки. Как снизить доначисления до вынесения решения о привлечении к ответственности» автор данного канала сформулировал примерный алгоритм действий налогоплательщика с целью максимального уменьшения начисленной по итогам проверки налоговой недоимки.

Однако существует еще один инструмент, о котором в данном перечне действий не упоминается по причине неоднозначности его применения на практике. Это т.н. «реконструкция налоговых обязательств».

Если говорить простыми словами, то налоговая реконструкция — это перерасчет налогов с учетом цен реального контрагента, независимо от использования налогоплательщиком технических компаний для незаконного уменьшения налогового бремени, т.е. исходя из действительного экономического содержания операции.

Основы налоговой реконструкции были заложены еще в постановлении Президиума ВАС от 03.07.2012 № А71-13079/2010-А17. В данном деле суд признал недостоверными хозяйственные документы «технических» фирм, однако при этом были установлены реальные параметры сделок. Арбитры учли затраты в размере рыночных цен по аналогичным сделкам.

После введения в действие статьи 54.1 НК РФ, инспекторы перестали признавать само существование данного явления, т.к. налоговая реконструкция якобы противоречит смыслу новой статьи Кодекса. Подобное неверное толкование закона применяли и некоторые суды (например, постановление Седьмого ААС от 20.01.2020 № А27-17275/2019).

Без внимания оставался тот факт, что НК РФ запрещает устанавливать налогообложение произвольно, поэтому инспекция обязана определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика (определение КС от 27.02.2018 № 526-О).

Окончательно налоговики признали право на налоговую реконструкцию в письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 ., при этом обставив ее рядом условий, которые необходимо применять строго последовательно:

- реальность операции;

- ущерб бюджету;

- добросовестность исполнителя сделки;

- взаимозависимость сторон;

- выгода налогоплательщика от участия в налоговой схеме;

- умысел на участие в схеме, где выгоду получал кто-то другой;

- должная осмотрительность при выборе контрагента по сделке.

Письмо ФНС предусматривает всего 5 вариантов развития событий, итогом которых может стать (или нет) возможность уменьшения доначислений в результате применения налоговой реконструкции:

• Налогоплательщик сознательно участвовал в схеме и получал налоговую выгоду реальный исполнитель по сделке установлен и в распоряжении налоговиков имеются выставленные им первичные документы и счета-фактуры; он исчислил налоги и правильно отразил операции в отчетности налог насчитают по документам реального исполнителя (п. 10-11, 17.1 письма № БВ-4-7/3060).
• Налогоплательщик сознательно участвовал в схеме и получал налоговую выгоду исполнитель неизвестен, но компания доказала размер понесенных расходов по налогу на прибыль на основании документов о рыночных ценах, данных прошлых сделок или на основании заключения оценщика; в вычетах же по НДС откажут (п. 17.2 письма № БВ-4-7/3060).
• компания признала, что самостоятельно исполнила сделку и представила документы, которые подтверждают вычеты по НДС и расходы, которые связаны с исполнением сделки (по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда) (п. 10, 12 письма № БВ-4-7/3060).

В данном случае инспекторы и по своей инициативе будут собирать доказательства того, что сделку компания действительно исполнила самостоятельно. Например, допросят директора и сотрудников компании, истребуют документы у контрагентов, (в Письме отдельно упоминаются локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации; документы, касающиеся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора), проведут экспертизы, осмотры и т. д.

• Если компания непосредственно не участвовала в схеме уклонения от налогообложения, но не проявила должную осмотрительность при выборе контрагента или нарушены правила учета (отсутствуют необходимые документы, подтверждающие реальность операции, в т.ч. первичные документы), и фактический исполнитель не установлен, то затраты по налогу на прибыль устанавливаются расчетным методом согласно подп.7 п.1 ст.31 НК РФ, а по НДС – отказ в возмещении (расчетный метод применяться не может). Бремя доказывания затрат лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) (п.17.2 письма № БВ-4-7/3060). Если установлен реальный исполнитель сделки— реконструкция по его документам налога на прибыль и НДС, при условии, что он исчислил налоги и правильно отразил операции в отчетности (п. 17.1 письма № БВ-4-7/3060).
• Если смысл хозяйственной операции искажен, т.е. сделки не было, равно как и реального движения товаров, работ (услуг), то реконструкция, конечно же, невозможна.

Таким образом, часть расходов и вычетов при налоговой реконструкции все равно будет снята. Это та часть затрат, которая приходится на наценку технических компаний — так называемую «необоснованную налоговую выгоду».