Участие в торгах и тендерах, связанных с заключением договора на поставку товаров, может быть оптимальным способом заключения выгодных контрактов. Но их участники несут затраты, результатом которых может быть как выигрыш заказа, так и проигрыш. Важно знать, как они отражаются в учете и можете ли вы учесть такие расходы в целях налогообложения.
Тендер – это выбор поставщика на поставку товаров, оказание услуг или выполнение работ на конкурсной основе по заранее объявленным в документации правилам. Большая часть тендеров проходит в соответствии с федеральными законами от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» и от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц». Информация о закупках размещена в Единой информационной системе в сфере закупок. Конкурентные способы определения поставщиков в электронной форме, за исключением закрытых способов определения поставщиков в электронной форме, проводятся на электронной площадке (сайт в Интернете) (п. 17 ч. 1 ст. 3 закона № 44-ФЗ). Договор, если иное не вытекает из его существа, может быть заключен путем проведения торгов. Договор заключается с лицом, выигравшим торги (п. 1 ст. 447 ГК РФ).
Основные затраты на участие в тендерах:
• оформление электронной цифровой подписи (ЭЦП);
• вознаграждение оператору ЭП;
• комиссия банка за блокировку денежных средств;
• обеспечение заявки и исполнения контракта.
Для участия поставщика в тендере необходимо иметь денежные средства на оформление ЭЦП и регистрацию на площадке. Затраты на электронную подпись включают стоимость ключевого носителя (USB-токен) и стоимость генерации ключа. Ключевой носитель отражается в составе материальных расходов и списывается на счета учета затрат (п. 2 ПБУ 5/01, п. 3 ФСБУ ФСБУ 5/2019). Стоимость генерации ключа учитывается единовременно как расходы по обычным видам деятельности (коммерческие или управленческие) (п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Операторы ЭП вправе взимать плату с лица, с которым заключается контракт (ч. 4 ст. 24.1 закона № 44-ФЗ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 10.05.2018 № 564). В случае наличия у участника закупки специального счета оператор ЭП вправе предъявить распоряжение о переводе денежных средств к специальному счету (п. 7 Правил взимания операторами электронных площадок, операторами специализированных электронных площадок платы с лица, с которым заключается контракт по результатам проведения электронной процедуры, закрытой электронной процедуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 564). Данные затраты учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99).
Если электронная процедура выиграна, но контракт не заключен, то плата за участие в торгах учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Участник закупки может предоставлять заказчику финансовое обеспечение заявки на участие в конкурсе или аукционе в виде денежных средств или банковской гарантии (ч. 2 ст. 44 закона № 44-ФЗ, ч. 25 ст. 3.2 закона № 223-ФЗ). Чаще всего на электронных торгах претенденты вносят денежные средства, предназначенные для обеспечения заявок, на специальные счета, открытые ими в банках (ч. 10 ст. 44 закона № 44-ФЗ, ч. 13 ст. 3.4 закона № 223-ФЗ). Для участия в конкурсе или аукционе производится блокирование средств на спецсчете в размере обеспечения соответствующей заявки. Предоставление участником обеспечения заявки не относится к расходам (ч. 20 ст. 44 закона № 44-ФЗ, ч. 15 ст. 3.4 закона № 223-ФЗ, п. 2, 3 ПБУ 10/99).
Денежные средства, перечисленные организацией в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе, не включаются в состав расходов, поскольку не соответствуют понятию расхода, установленному п. 2 ПБУ 10/99. Они учитываются в качестве дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 2, 16 ПБУ 10/99) либо на спецсчете отражают на счете 55 «Специальные счета в банках». Одновременно сумма обеспечения заявки на участие в конкурсе отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Комиссия банка за блокировку денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в закупке учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Денежные средства, внесенные в качестве обеспечения заявки, возвращаются участнику тендера в установленных законом случаях. При возврате суммы обеспечения какой-либо экономической выгоды и дохода у организации не возникает (п. 2 ПБУ 9/99). При этом производится обратная запись по указанным счетам.
Обычно организация, выигравшая тендер, предоставляет заказчику финансовое обеспечение исполнения контракта и гарантийных обязательств. Это может быть банковская гарантия либо внесение денежных средств на счет заказчика (ч. 3 ст. 96 закона № 44-ФЗ). За выдачу гарантии организация выплачивает банку вознаграждение. Расходы на гарантию относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).
Участник торгов может учесть стоимость банковской гарантии при налогообложении прибыли в составе затрат на оплату банковских услуг (подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем указанные расходы равномерно распределяются на весь срок действия банковской гарантии.
Расходы на участие в проигранных торгах компания вправе учесть в составе внереализационных расходов, если они связаны с выполнением требований организатора торгов, и не возвращаются при проигрыше. Минфин России не против единовременного учета таких затрат при исчислении налога на прибыль (Письмо от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7). Возможность учета расходов в данном случае прямо зависит от надлежащего оформления соответствующих документов (ст. 252 НК РФ). Указанные расходы организация может признать косвенными и учесть на дату их осуществления (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).
НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при подготовке документации для участия в конкурсе, и принятый к вычету в момент принятия к учету материалов, не подлежит восстановлению независимо от результатов проведения конкурса, поскольку такое восстановление не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 170, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Обеспечение заявки на участие в конкурсе не связано с реализацией товаров. Следовательно, объекта обложения НДС, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, при перечислении денежных средств в целях обеспечения заявки и их возврате не возникает. Выдача банковской гарантии НДС не облагается (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому налоговых последствий по НДС при выплате вознаграждения гаранту у организации не возникает.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Денежные средства, перечисленные на лицевой счет участника, открытый оператором электронной площадки для обеспечения участия в открытых аукционах, для организации расходом не являются, поскольку контролируются организацией. При блокировке этих средств оператором электронной площадки расхода у организации также не возникает, поскольку такой вид расхода не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При прекращении блокировки этих денежных средств экономической выгоды у организации не возникает (п. 1 ст. 41 НК РФ).
«Упрощенцу», принимающему участие в различных тендерах, конкурсных или аукционных торгах, может потребоваться электронная цифровая подпись. Минфин РФ указал, что расходы, связанные с участием в подобных мероприятиях, не упоминаются в закрытом перечне расходов, признаваемых на «упрощенке» (Письмо от 08.08.2014 № 03-11-11/39673). Следовательно, «упрощенец» не вправе учитывать расходы не только на получение электронной цифровой подписи, но и на оплату услуг удостоверяющего центра и оформление сертификата ключа ЭЦП, если они были произведены для участия в электронных торгах.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.10.2014 по делу № А13-9590/2013 указано, что расходы на участие в аукционе являются частью производственного процесса, направлены на ведение хозяйственной деятельности для получения дохода, в связи с чем подлежат отнесению к расходам согласно положениям ст. 346.16 и 254 НК РФ. Спорные расходы отвечают требованиям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
Вознаграждение банка за выдачу банковской гарантии учитывается в составе расходов при определении налоговой базы на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанный расход признается в фактически уплаченной сумме после выдачи банком банковской гарантии на основании абзаца первого подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
