Исчисление сроков в налоговых правоотношениях.
В соответствии с пунктом 2 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
Принципиально важно то, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (пункт 6 статьи 6.1. Налогового кодекса РФ). С нерабочими праздничными днями проблем не возникает, поскольку они прямо названы в статье 112 Трудового кодекса РФ.
Выходные дни прямо поименованы в статье 111 Трудового кодекса РФ, представляются по-разному разным категориям работников (при пятидневной рабочей неделе работникам предоставляются два выходных дня в неделю, при шестидневной рабочей неделе — один выходной день; общим выходным днем является воскресенье). Тем не менее на практике для целей исчисления срока, определяемого в Налоговом кодексе РФ в рабочих днях, в качестве выходных дней учитываются два дня — суббота и воскресенье (если только они не перенесены в соответствии с трудовым законодательством). При этом сходное правовое регулирование произведено, например, в части 3 статьи 113 АПК РФ (в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни).
В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (пункт 7 статьи 6.1.Налогового кодекса РФ).
Формально, с точки зрения статьи 6.1. Налогового кодекса РФ наименьший промежуток времени, имеющий правовое значение для целей налогового права — один день. Однако в некоторых нормах Налогового кодекса РФ имеет значение последовательность событий (действий), даже имеющая место в течение одного дня. Так, в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса вопрос применения налоговой ответственности зависит от того, в какой момент налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию — до или после того, как он узнал о назначении выездной налоговой проверки.
Что касается срока, исчисляемого месяцами, то в силу пункта 5 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ такой срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Поскольку в силу общей нормы пункта 2 статьи 6.1. Налогового кодекса РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, представляет практический интерес определить, в какой день истечет месячный срок, исчисляемый, например, со 2 июня 2016 г. Данный вопрос разрешен, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 марта 1996 г. N 7816/95 и в пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».
В приведенном примере месячный срок начнет исчисляться с 3 июня 2016 г., истечет 2 июля 2016 г., а 3 июля 2016 г. срок уже будет считаться пропущенным. Специфическим для налогового права является срок, исчисляемый кварталами (истекает в последний день последнего месяца срока – пункт 4 статьи 6.1. Налогового кодекса РФ).
При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Данный срок введен в Налоговом кодексе РФ, поскольку ряд налогов исчисляются по итогам кварталов (НДС – статья 163 Налогового кодекса РФ, водный налог – статья 333.11 налогового кодекса РФ, ЕНВД – статья 346.30 Налогового кодекса РФ).
Пресекательные сроки.
Следует отметить, что среди сроков на совершение некоторых действий, установленных в Налоговом кодексе РФ, выделяются так называемые пресекательные сроки, по истечении которых право на совершение данного действия прекращается, срок не может быть продлен или восстановлен. Непосредственно в Налоговом кодексе РФ термин «пресекательный срок» не используется.
Изначально наличие таких сроков в налоговом законодательстве (в п.3 ст.48 и в п.1 ст.115 Налогового кодекса РФ) было выявлено в актах высших судебных органов (п.20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п.12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу)). Впоследствии законодатель с 1 января 2007 г. специально урегулировал эти сроки как непресекательные, то есть возможные к восстановлению судом по ходатайству налогового органа.
Тем не менее акты Верховного суда РФ и ВАС РФ сыграли свою роль: профессиональное сообщество склонилось к тому, что некоторые сроки, установленные в Налоговом кодексе РФ, являются пресекательными. Необходимость наличия в налоговом праве пресекательных сроков прямо следует из Постановлений КС РФ от 24 июня 2009 г. №11-П и от 20 июля 2011 г. №20-П: никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок.
Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. В качестве примеров современных пресекательных сроков можно привести установленные в пункте 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ и в пункте 1 статьи 47 Налогового кодекса РФ для налоговых органов сроки на внесудебное взыскание налогов (пени, санкций), а также трехлетний срок на подачу административного заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, установленный в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков.
Оценочные сроки.
Оценочные сроки в налоговом праве присутствуют, хотя и в незначительном объеме. Такие сроки не являются неопределенными, так как они обычно входят в интервал однозначно определенного срока (сроков). Например, в п.7 ст.101.4 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно.
При этом срок рассмотрения акта не является бесконечным — он определяется в п.п.5,6 указанной статьи и составляет 10 рабочих дней по истечении одного месяца со дня получения акта проверенным лицом (его представителем).
Тем не менее заблаговременность извещения лица означает, что оно должно получить соответствующее извещение за разумный период до даты рассмотрения акта с тем, чтобы иметь возможность надлежащим образом подготовится.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 2823/11 разъяснено, что отсутствие в законе определенных и четко выраженных критериев оценки достаточности срока не освобождает правоприменителей, в том числе суды, от такой оценки, если это необходимо для квалификации правоотношений.
