Начало моих рассуждений на тему относительно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» было положено в одной из статей, представленных на этом канале ранее.
В этой же заметке хочу раскрыть природу еще одного последствия возникающих постоянных разниц, а именно постоянного налогового обязательства (ПНО).
Понятие ПНО
В пункте 7 ПБУ 18/02 указаны три основные характеристики ПНО, первая из которых зеркально, а остальные точь-в-точь повторяют все, что касается ПНА (как я написала в заголовке статьи — брата-близнеца). Какие это характеристики?
- ПНО — это сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (в этой фразе отмечаем для себя такой момент: ПНО увеличит задолженность по налогу на прибыль, значит счет 68 будет по кредиту. Про дебет поговорим чуть позже).
- ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (из этой характеристики берем на вооружение то, что причиной возникновения ПНО является различие в признании доходов/расходов в двух учетных системах — бухгалтерской и налоговой, — которое не исчезнет со временем. И опять-таки чуть позже пойдет ряд примеров, иллюстрирующих это утверждение).
- ПНО равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль (отсюда важно вынести следующее: схемы расчета ПНА и ПНО — идентичны, то есть формула применяется одна и та же).
Чтобы теперь всю эту мозаику сложить в общую картину и определиться с тем, что да как в деталях, перейдем сразу к примерам. Сразу оговорюсь, что случаев возникновения ПНО в разы больше, чем ПНА. Почему? Потому что в хозяйственной жизни экономических субъектов возникает очень много ситуаций, когда совершенный расход находит отражение в системе бухгалтерского учета, но является пустым местом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример 1. Связан с безвозмездной передачей имущества
Итак, предположим, что коммерческая организация решила совершить благое дело и подарить 10 ноутбуков школе-интернату. С точки зрения гражданского законодательства, такая сделка вполне возможна, так как не противоречит статьям 575 «Запрещение дарения» и 576 «Ограничение дарения» ГК РФ. В бухгалтерском учете коммерческой организации эта ситуация будет отражена записью:
Дебет 91-2 Кредит 10 — по учетной стоимости списанных ноутбуков (будем исходить из предположения, что ноутбуки в момент их покупки принимались к учету в качестве материалов).
Что можно сказать о влиянии данного события на налоговую базу по налогу на прибыль? Получится ли учесть стоимость подаренного имущества в качестве расходов? Однозначный ответ дан в пункте 16 статьи 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ:
При определении налоговой базы НЕ учитываются следующие расходы: …
в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Итак, в бухучете это расход, в налоговом учете — пустое место.
Выходит, что сумма расходов, признанных по данной конкретной операции в бухгалтерском учете будет больше, что приведет к меньшей величине условного расхода по налогу на прибыль (УРНП) (формируется по данным бухучета) по сравнению с текущим налогом на прибыль (ТНП)(формируется в системе налогового учета). Здесь надо узнать или вспомнить, что в налоговой декларации будет указана сумма именно ТНП, а не УРНП и именно эта величина подлежит уплате в бюджет. Короче говоря, необходимо будет произвести доначисление налогового платежа, использовав кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Вот пишу и почти что кожей чувствую, что предыдущий абзац, наверное, для неискушенных в таких вопросах читателей будет малопонятным. Когда я вживую объясняла особенности применения ПБУ 18/02, то всегда рисовала на доске специальные схемы, которые придумала сама, чтобы, в первую очередь, разобраться во всем этом у себя в голове. Думаю, что в следующей статье из этой серии именно их и приведу, а то получится, что текст идет в пустоту, так как абракадабру читать, как правило, желающих мало )).
Пример 2. Связан с выплатами персоналу
Допустим, что сотрудник предприятия серьезно заболел и ему требуются значительные суммы денег на лечение. Руководитель организации-работодателя решил оказать ему материальную помощь. Резонный вопрос: как отразится данная операция в двух учетных системах (бухгалтерской и налоговой)?
В бухучете нужно будет сделать следующую запись, отразив прочий расход:
Дебет 91-2 Кредит 70 — на сумму материальной помощи работнику.
Для целей налогообложения надо уяснить для себя смысл пункта 23 все той же статьи 270 НК РФ:
При определении налоговой базы НЕ учитываются следующие расходы: …
в виде сумм материальной помощи работникам.
И опять такая же ситуация, как и в первом примере. В бухучете — расход, в налоговом учете — ничто. Со временем ситуация не изменится, так как никогда не получится признать эту материальную помощь для целей налогообложения прибыли. Значит, разница будет являться постоянной. Следовательно, приведет к формированию в данном случае ПНО, так как УРНП опять-таки меньше, чем ТНП.
И снова повторяем эту китайскую грамоту:
- в бухгалтерском учете на счетах отражается УРНП;
- отражать в декларации и платить в бюджет надо ТНП;
- значит, УРНП следует довести до суммы ТНП, доначислив сумму налога в данном конкретном случае, потому что УРНП < ТНП.
На этом с примерами ПНО буду завершать ввиду того, что все остальные схожи с приведенными выше как две капли воды. Если Вам удалось уловить суть этих двух ситуаций, то Вы без проблем поймете и все аналогичные им. Осталось только разобраться с бухгалтерскими записями.
Отражение ПНО на счетах бухгалтерского учета
Не зря я назвала ПНО братом-близнецом для ПНА, а в начале статьи написала, что они повторяют друг друга, правда, иногда как в зеркальном отражении. Что это означает на практике?
- Во-первых, расчет суммы ПНО производится так же, как и ПНА:
ПНО = Постоянная разница х Ставка налога на прибыль.
- Во-вторых, учетная запись для ПНО будет обратной по отношению к записи для ПНА:
Дебет 99, субсчет «ПНО» Кредит 68, субсчет «ТНП» — отражено ПНО.
Если внимательно посмотреть на эту проводку, то можно обнаружить, что абсолютно так же, правда, с другим субсчетом по дебету, отражают начисление задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.
Оригинал статьи размещен здесь:
https://vk.com/fin_analiz_uchet?w=wall-163807687_30