Статья подготовлена для пользователей режима налогообложения ОСН, УСН старшим экспертом по бухгалтерскому учету и налогообложению ЖОГОЛЕВЫМ Алексеем Анатольевичем.
* * *
Если покупаете сырье, материалы или товары с длительной отсрочкой (рассрочкой) платежа, то их фактическую себестоимость в бухучете определяйте по цене покупки с немедленной оплатой без НДС. Разницу между номинальной величиной платежей и ценой покупки запасов нужно отразить как проценты по заемному обязательству. А для целей налогообложения важно, указаны ли прямо проценты в договоре.
Покупка с привлечением коммерческого кредита
Договор поставки может предусматривать оплату товара через определенное время после его передачи покупателю, то есть продажу товара в кредит. Также продавец может обязать покупателя начислять и уплачивать проценты начиная со дня передачи товара продавцом.
По умолчанию переданный покупателю товар будет в залоге у продавца до момента его оплаты, но стороны могут предусмотреть иной порядок. Продавец как залогодержатель имеет право погасить долг за счет стоимости заложенного товара, если покупатель его так и не оплатит. В общем случае покупатель не может отчуждать заложенный товар без согласия залогодержателя (в том числе продавать его).
В договоре стороны могут прописать предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров (коммерческий кредит). К коммерческому кредиту применимы нормы о договоре займа. Коммерческий кредит — одно из условий договора, который заключили стороны, а не отдельный договор. Проценты по коммерческому кредиту — это не оплата за товар. Это плата за пользование деньгами, их учитывают так же, как и проценты по другим долговым обязательствам (кредитам, займам).
Проценты за пользование коммерческим кредитом начисляют с момента, определенного законом или договором. Если он не определен, то с момента получения товаров. Коммерческий кредит беспроцентный, если в договоре прямо не предусмотрено иное. Поэтому в том случае, когда договором предусмотрена отсрочка или рассрочка оплаты, но не установлена обязанность заплатить проценты, взыскать их маловероятно. И нет необходимости их рассчитывать.
Налог на прибыль при покупках запасов с отсрочкой/рассрочкой
Себестоимость материалов включает фактические затраты на их покупку без НДС. Себестоимость товаров в налоговом учете — это их договорная цена без НДС. Плюс некоторые другие расходы, связанные с их приобретением, но на усмотрение организации (согласно учетной политике).
Процентами по коммерческому кредиту в налоговом учете признают только те проценты, которые прямо установлены в договоре. Если это именно так, то относящиеся к плате за отсрочку или рассрочку проценты включают во внереализационные расходы.
Предельная величина включаемых в расходы процентов установлена только для обязательств по контролируемым сделкам. В остальных случаях признают фактически начисленные согласно договору проценты. При методе начисления их учитывают в расходах на последнее число каждого месяца и на дату погашения обязательства перед поставщиком независимо от даты их уплаты.
Если при покупке материалов или товаров предусмотрена отсрочка (рассрочка) оплаты, но проценты в договоре прямо не установлены, для целей налогового учёта не нужно выделять их расчётным путём.
УСН-учёт при покупках запасов с отсрочкой/рассрочкой
Чтобы признать стоимость сырья и материалов в составе материальных расходов, достаточно погасить задолженность перед поставщиком. Момент отпуска в производство в таком случае значения не имеет. Поэтому при отсрочке или рассрочке оплаты сырья и материалов их стоимость признают в расходах постепенно, по мере погашения задолженности перед поставщиком.
Стоимость товаров, которые приобретены для перепродажи, можно учесть в расходах, если вы рассчитались с поставщиком этих товаров и реализовали их покупателям. Если вы приобрели товары на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты и продали их покупателю, то учесть такие расходы вы сможете только после оплаты задолженности поставщику.
Проценты по коммерческому кредиту признают в расходах на дату списания средств с расчетного счета, то есть в момент уплаты этих процентов. В общем случае в расходах признают всю сумму уплаченных процентов. Как и для налога на прибыль, предел включаемых в расходы процентов установлен только для обязательств по контролируемым сделкам.
Если проценты за отсрочку (рассрочку) в договоре прямо не установлены, то порядок действий такой же, как и для налога на прибыль, — проценты в налоговом учете не выделяем.
Бухучёт покупки запасов с отсрочкой/рассрочкой, когда проценты не выделены в договоре
Если период отсрочки (рассрочки) оплаты не превышает 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, поступление запасов отражают в обычном порядке. Если же превышает, то фактическая себестоимость запасов будет включать сумму оплаты в обычных условиях, то есть без отсрочки/рассрочки. В этом случае разницу между суммой всех будущих платежей и фактической себестоимостью учитывают аналогично процентам по заемным обязательствам.
Проблема в том, что в договоре с продавцом может быть не указана стоимость покупки запасов на условиях немедленной оплаты. Покупатель должен определить ее самостоятельно, чтобы отразить поступление запасов в бухучете. Первым делом нужно использовать информацию о покупках аналогичных запасов без отсрочки (рассрочки) оплаты в течение последних 3 месяцев. Если таких сделок у организации не было, нужно проанализировать иную надежную рыночную информацию.
Если организация, проанализировав имеющуюся у нее информацию, смогла определить стоимость приобретенных запасов на условиях немедленной оплаты, то алгоритм расчёта процентов может быть таким. Нужно распределить разницу между номинальной величиной задолженности (без НДС) и приведенной стоимостью запасов равномерно между всеми отчетными периодами договора.
Стоимость покупки запасов определить прямым путём не всегда возможно. Тогда это нужно сделать путем дисконтирования номинальных величин ваших будущих платежей при отсрочке (рассрочке) оплаты.
Дисконтировать в общем случае можно по формуле
П = Н / (1 + r)t, где:
•П — стоимость запасов при условии немедленной оплаты;
•Н — номинальная величина задолженности;
•r — ставка дисконтирования за период;
•t — количество периодов до погашения.
В качестве ставки дисконтирования берут ставку, под которую организация привлекает заёмные средства. Причём условия привлечения должны быть сопоставимыми. Если сопоставимых займов нет, берите среднюю ставку по имеющимся долговым обязательствам в той же валюте. Либо изучите рыночную информацию и посмотрите, по какой ставке банки предлагают кредиты с таким же сроком погашения. По общему правилу приведенную стоимость определяют без учёта входного НДС, то есть НДС не дисконтируют.
Перевести годовую ставку в ставку за месяц можно по формуле:
Ставка за месяц = ((1 + Годовая ставка / 100)N — 1) х 100, где N = 1/12.
Так как в целях налога на прибыль проценты расчётным путём не выделяют и сумму оплаты не дисконтируют, то стоимость приобретенных запасов в налоговом и в бухгалтерском учёте будет разной. Возникнут временные разницы по ПБУ 18/02.
Организации с правом на упрощенный бухучёт имеют право считать себестоимостью приобретённых запасов уплаченные (подлежащие уплате) суммы и не учитывать влияние длительной отсрочки/рассрочки платежа. То есть проценты за отсрочку/рассрочку оплаты можно не выделять расчётным путем. Можно формировать фактическую себестоимость запасов исходя из их полной стоимости, указанной в договоре. Решение об этом надо закрепить в учетной политике.
* * *
Большинство бухгалтеров при покупке с отсрочкой (рассрочкой) оплаты даже в бухучете предпочитают не выделять проценты расчетным путём, если они прямо не указаны в договоре. Это сближает налоговый и бухгалтерский учёт. Но если суммы скрытых процентов существенные, это может повлечь за собой недостоверность бухгалтерской отчётности, которую установят аудиторы при проверке.
