История дела
Двое граждан были признаны налоговым органом фактически ведущими предпринимательскую деятельность и приравнены для целей налогообложения подоходным налогом к индивидуальным предпринимателям, несмотря на отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.
Им был доначислен налог в связи с продажей имущества. При этом обоим было отказано в применении профессионального налогового вычета (абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ), несмотря на то, что налогоплательщики могли документально подтвердить размер понесенных расходов, связанных с получением облагаемого дохода.
Комментарий кандидата юридических наук, доцента кафедры финансового права УрГЮУ Савицкого Андрея Ивановича к Постановлению КС РФ 6-П от 14.02.2024:
Позиция налогоплательщиков сводилась к тому, что они вправе воспользоваться указанным налоговым вычетом в размере понесенных затрат вне зависимости от того, признаны они индивидуальными предпринимателями или нет, поскольку ограничение на применение вычета – в размере 20% полученного дохода, установленное абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, касается только тех физических лиц, которые в нарушение закона вели предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей и не могут документально подтвердить понесенные расходы.
Позиция налогового органа, поддержанная судами общей юрисдикции и арбитражными судами, заключалась в том, что указанное ограничение на применение вычета также распространяется и на тех лиц, фиктивно признанных индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения, которые могут документально подтвердить понесенные расходы.
Позиция Суда. Конституционный Суд РФ, с одной стороны, подтвердил правомерность установленного законодателем ограничения в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, сославшись на сохраняющее свою силу Определение от 29 января 2015 года N 223-О, «поскольку процедура регистрации в таковом качестве носит заявительный характер и не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопрос о целесообразности осуществления данной деятельности и готовности к ней с учетом прав и обременений, вытекающих из статуса индивидуального предпринимателя…», мотивировав тем, что «при установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы».
С другой стороны, суд выявил случаи неоднозначного и неединообразного решения вопроса о праве на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в правоприменительной практике, содержащей как положительные, так и отрицательные для налогоплательщика решения, приведя конкретные примеры дел и разъяснений финансовых и судебных органов.
В качестве позитивной практики упомянуто определение Верховного Суда Российской Федерации от 4 июня 2021 года N 309-ЭС21-9331, в котором отмечено, что «физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактически понесенных расходов».
По мнению Конституционного Суда РФ, ограничение на вычет, установленное в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, «само по себе не имеет формальных признаков неопределенности, однако вовлечено в ее сферу, поскольку нет разумных оснований по-разному оценивать добросовестность или недобросовестность таких лиц в зависимости от того, подтверждены ли их расходы».
Ссылаясь на принципы равенства налогообложения, определенности, надлежащего управления и доверия к действиям властей, суд заключает, что обжалуемые положения Налогового кодекса РФ «в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей возможность различного истолкования, не обеспечивают на основе принципов равенства и справедливости однозначного решения вопроса об условиях и порядке реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.
В итоге Конституционный Суд РФ пришёл к интересному выводу.
С одной стороны, он признал, что обжалуемые нормы НК РФ противоречат ст.ст. 8, 18, 19, 34 и 57 Конституции РФ. С другой стороны, суд ввёл новое правовое регулирование сложившейся ситуации до внесения законодателем изменений в НК РФ:
Во-первых, физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в соответствии с абз. 1 и 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не предоставляется право на профессиональные налоговые вычеты, т.е. и в случае документального подтверждения понесенных расходов;
Во-вторых, с 1 января 2025 г., если законодатель не внесет изменения, или до 1 января 2025 г., если законодатель внесет изменения, предоставив профессиональные налоговые вычеты всем или некоторым категориям физических лиц, не зарегистрированным в качестве ИП, но признанным фиктивно таковыми налоговыми органами, соответствующие лица приобретают право на получение профессиональных налоговых вычетов как в сумме документально подтвержденных расходов, так и в размере 20 % дохода, если они не могут подтвердить расходы документально. При этом указанное право возникнет у плательщиков ретроспективно, с 15 февраля 2024 г. – даты официальной публикации Постановления Суда.
Таким образом, Конституционный Суд РФ зафиксировал текущий «статус кво» в правоприменительной практике, отдав предпочтение консервативной позиции – не предоставлять профессиональный вычет, но лишь до 1 января 2025 г., предписав федеральному законодателю внести соответствующие изменения в законодательство, соответствующие выявленному конституционному смыслу оспариваемых законоположений.
Остаётся дожидаться реакции Государственной Думы РФ, от которой требуется, по меньшей мере, однозначное законодательное разрешение ситуации с возможностью либо невозможностью предоставления профессионального налогового вычета для лиц, признанных налоговыми органами индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения без соответствующей регистрации, и расходы которых документально подтверждены.
В то же время суд оставил и опцию полного отказа в предоставлении вычета таким налогоплательщикам, а также тем, кто не может документально подтвердить свои расходы. Вместе с тем последний вариант поднимает вопрос об установлении действительного размера налоговой обязанности и, по существу, «двойной ответственности» - административной/уголовной и налоговой за одно и то же деяние.
