Списание материально-производственных запасов в расходы по налогу на прибыль организаций

1. ФАКТЫ

Компания закупила материально-производственные запасы (далее – МПЗ). В результате хранения, приобретенные МПЗ испортились. В связи с этим обстоятельством Компания планирует списать затраты на приобретение МПЗ в налоговом учете.

2. ВОПРОСЫ

• Каков порядок налогового учета затрат на приобретение МПЗ, а также налоговые последствия, связанные с учетом таких затрат?
• Описание налоговых рисков и возможных способов их снижения

3. АНАЛИЗ И ВЫВОДЫ

3.1. Порядок налогового учета затрат на приобретение МПЗ и налоговые последствия, связанные с учетом таких затрат

Налог на прибыль

Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в случае их порчи

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ утвержден Постановлением Правительства РФ № 814 от 12.11.2002. Согласно данному постановлению разработка и утверждение норм естественной убыли устанавливаются соответствующими министерствами и ведомствами отдельными нормативными правовыми актами в отношении различных видов товаров.

Согласно Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 «Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли» под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

В том случае, если нормы естественной убыли в отношении конкретных МПЗ не утверждены, то включение налогоплательщиками в состав материальных расходов по налогу на прибыль потерь от порчи МПЗ, как считает Минфин России и суды, является неправомерным. Указанная позиция содержится в письме Минфина России от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, Постановлении АС СЗО от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018 по делу № А26-7243/2017, а также Постановлении 14 ААС от 18.09.2017 по делу № А52-84/2017.

Более того, Минфин России в письме от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387 указывает, что потери налогоплательщиков сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Мы считаем, что применительно к испорченным товарам  потенциально могут применяться нормы естественной убыли, утвержденные приказом Минсельхоза России № 3 от 14.01.2009 «Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении», а также постановлением Госснаба СССР № 2 от 10.01.1977 «Нормы естественной убыли песка кварцевого и боксита агломерированного при хранении и перевозках по железным дорогам».

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В связи с этим, потери от порчи МПЗ в пределах естественной убыли (как и затраты при утрате МПЗ потребительских свойств, при браке МПЗ, при потерях МПЗ в результате стихийных бедствий) следует отражать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие потери документально подтверждены. Аналогичной позиции придерживается Минфин России, например, в письмах от 17.10.2017 № 03-07-11/67464 и от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75493 относительно момента учета потерь при пожаре.

Учитывая вышеизложенное, затраты на приобретение МПЗ, в случае их порчи в результате естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при хранении, могут быть учтены в составе материальных расходов и учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в пределах норм естественной убыли. При этом такие расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в случае утраты ими потребительских свойств

Помимо основания, предусмотренного по тексту выше, затраты на приобретение МПЗ могут быть учтены в расходах в том случае, если, например, в процессе хранения или транспортировки МПЗ приходят в негодность, то есть теряют свои потребительские свойства и не могут быть использованы для перепродажи или производства.

Специального основания для учета затрат на приобретение МПЗ, утративших свои потребительские свойства, НК РФ не содержит. Поэтому такие затраты могут быть учтены в качестве внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) или прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии выполнения требований, изложенных в п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Такая позиция была поддержана 16 ААС в Постановлении от 29.01.2021 № 16АП-4188/2020 по делу № А63-9165/2020 и в Постановлении ФАС МО от 03.04.2012 по делу № А40-44303/11-116-125.

Так, в случае, если у МПЗ истек срок годности, то затраты на их приобретение могут быть учтены в расходах при наличии документов, подтверждающих их уничтожение или передачу специализированным организациям, занимающимся сбором отходов, при условии, что обязанность уничтожать соответствующие товары установлена законодательством.

Такая позиция подтверждается письмами Минфина России от 23.04.2019 № 07-01-09/29286, от 09.07.2018 № 03-03-06/1/47374, от 20.12.2012 № 03-03-06/1/711, от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862, а также постановлением ФАС МО от 19.03.2013 по делу № А40-8940/11-90-35. Отметим, что Минфин России и суды склонны считать, что затраты на приобретение МПЗ с истекшим сроком годности следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В то же время, суды признают за налогоплательщиками право на учет затрат на приобретение МПЗ также и в тех случаях, когда МПЗ утратили свои потребительские свойства не в результате истечения срока их годности.

Например, в Постановлении 9 ААС от 16.07.2014 № 09АП-21507 по делу № А40-172150/13 суд подтвердил правомерность учета налогоплательщиком затрат в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в отношении затопленных МПЗ (DVD-проигрыватели, комплекты колонок), так как налогоплательщик подтвердил факт порчи и утилизацию МПЗ, представив, в частности, акт инвентаризации, в котором были зафиксированы причины непригодности к использованию МПЗ, акт о списании МПЗ, а также документы подтверждающие факт утилизации товара специализированной организацией.

В Постановлении от 01.10.2012 по делу № А43-37364/2011 ФАС ВВО подтвердил правомерность учета затрат на испорченные МПЗ (материал тентованный двухсторонний) в составе внереализационных расходов, так как налогоплательщиком в материалы дела был представлен приказ о проведении инвентаризации, инвентаризационная опись по форме ИНВ-3, ведомость учета результатов инвентаризации, приказ о создании комиссии по списанию с приложением акта проверки состояния продукции, акт о списании МПЗ, а также письмо об утилизации.

Еще в одном Постановлении от 26.06.2012 по делу № А43-37364/2011 1 ААС также подтвердил правомерность учета затрат на приобретенные МПЗ (пластиковые карты) в составе внереализационных расходов, в связи с тем, что пластиковые карты были утилизированы по причине истечения срока их активации.

Более того, в последнем упомянутом Постановлении суд ссылается на ранее сформированную ФАС МО позицию, изложенную в постановлении от 22.06.05 № КА-А41/5477-05. В данном деле суд указал, что согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, обоснованные расходы, не указанные в данной статье, в том числе и убытки от утраты товарами потребительских свойств. При этом, как указал суд кассационной инстанции в названном постановлении, данные расходы являются экономически обоснованными, поскольку они понесены в связи с порчей товаров и материалов, предназначенных для ведения деятельности, направленной на получение налогоплательщиком прибыли.

Учитывая вышеизложенное, затраты на приобретение МПЗ, в случае утраты ими потребительских свойств вне зависимости от истечения срока годности МПЗ, могут быть отражены в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов по решению налогоплательщика. При этом указанные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

По нашему мнению, данный способ списания МПЗ является наиболее приемлемым в Вашей ситуации, в связи с тем, что порча МПЗ, как мы понимаем, произошла не в связи с естественными причинами.

Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в случае выявления брака

НК РФ в качестве самостоятельного вида прочих расходов, связанных с производством и реализацией, выделяет такой вид расходов как потери от брака, который предусмотрен пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Из содержания названной нормы не следует, что ее применение ограничивается каким-либо конкретным перечнем налогоплательщиков, имеющих право применять данную норму. Следовательно, из буквального толкования нормы можно прийти к выводу, что потери в связи с браком МПЗ могут учитываться как производственными, так и торговыми организациями.

Однако Минфин России в письме от 26.01.2021 № 03-03-06/1/4252 разъясняет, что учесть потери в размере стоимости бракованной продукции в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ могут только производственные организации.

Контролирующие органы не признают такие расходы экономически обоснованными у торговых организаций. Поэтому, если организация приобрела бракованный товар и, соответственно, его реализация невозможна, ей нужно вернуть товар производителю, который учтет такие потери для целей налогообложения прибыли. На это указывает Минфин России в письме от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387.

Подходы судов к оценке правомерности применения пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ как производственными, так и торговыми организациями не единообразны.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 17.10.2013 № А72-11639/2012 указано, что пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ применим только к производителям товара. По мнению суда, предприятия торговли, которые не возвращают бракованный товар производителю, несут неоправданные издержки. В то же время, в Постановлении АС ЦО от 02.03.2016 № Ф10-179/2016 по делу № А54-4813/2014 суд пришел к противоположному выводу, заключающемуся в том, что наличие потерь при списании бракованного товара является неизбежным следствием осуществления деятельности по розничной торговле.

Учитывая вышеизложенное, во избежание споров с контролирующими органами, затраты на приобретение МПЗ можно признать в расходах как потери от брака в случае, если приобретенные МПЗ предназначены для производственных целей. При этом указанные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в результате стихийных бедствий

Затраты на приобретение МПЗ могут быть также отражены в налоговом учете как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В свою очередь, как указано в письмах Минфина России № 03-03-06/1/75493 от 15.11.2017 и № 03-07-11/67464 от 17.10.2017 для признания потерь от пожара в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, должны быть оформлены документы, подтверждающие чрезвычайную ситуацию. Например, в случае с пожаром к таким документам относятся (1) справка Государственной противопожарной службы МЧС России, (2) протокол осмотра места происшествия и (3) акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания.

Учитывая вышеизложенное, затраты на приобретение МПЗ могут быть признаны в расходах как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, при наличии у Компании документов, подтверждающих наличие чрезвычайной ситуации. При этом указанные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС)

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении МПЗ право на принятие к вычету сумм НДС возникает при соблюдении следующих трех условий:

• наличие счета-фактуры;
• приобретение МПЗ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
• принятие МПЗ к учету;

Из содержания ст.ст. 39 и 146 КН РФ следует, что выбытие МПЗ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, порча товара или истечение срока годности товара), объектом налогообложения по НДС не является.

В то же время, согласно п. 10 Постановлению ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Наиболее показательным судебным актом в отношении налоговых доначислений по НДС в связи с недостаточным документальным подтверждением факта утраты МПЗ потребительских свойств является Постановление АС СКО от 31.10.2016 № Ф08-7309/2016 по делу № А61-2261/2015. Суд, признавая законным доначисление НДС со стоимости МПЗ (цемента), списанных в результате утраты потребительских свойств (затвердение цемента и повреждение упаковки), отметил, что налогоплательщик не представил:

• доказательств документального оформления фактов нарушения целостности упаковки во время приемки цемента либо при передаче его на хранение;
• доказательств предъявления претензий поставщикам или перевозчикам товара за нарушение целостности упаковки товара либо хранителю - за ненадлежащее хранение товара и его последующую порчу;
• доказательств проведения инвентаризации хранящегося на складе товара.

Принимая во внимание позицию, сформированную ВАС РФ, а также приведенное выше судебное дело по доначислению НДС, мы приходим к выводу, что само по себе списание МПЗ в связи с утратой их потребительских свойств (также, как и учет МПЗ в других описанных случаях) не приводит к возникновению объекта для исчисления НДС. Однако в том случае, когда у налогоплательщика отсутствуют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие правомерность списания МПЗ в соответствующем количестве, проверяющие и суды могут прийти к выводу, что в действительности списание МПЗ связано с их неучтенной реализацией. По этой причине мы рекомендуем Компании уделить особое внимание качественной подготовке подтверждающих (оправдательных) документов.

Что касается восстановления суммы НДС, то следует учитывать, что перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить предусмотрен п. 3 ст. 170 НК РФ и носит закрытый характер.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решениях от 19.05.2011 № 3943/11 и от 23.10.2006 № 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть прямо предусмотрена законодательством. В свою очередь, НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании МПЗ в связи с невозможностью их дальнейшего использования.

Аналогичного мнения придерживается ФНС России в письмах от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ и от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@.

Вместе с тем существуют разъяснения контролирующих органов, в которых они настаивают на восстановлении НДС в описанном случае (например, письмо Минфина России от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997). Несмотря на то, что судебные акты имеют приоритет над разъяснениями Минфина России, исключать возможность возникновения претензий со стороны контролирующих органов нельзя.

Таким образом, учитывая ранее сформированную позицию ВАС РФ, а также позицию ФНС РФ, мы склонны считать, что необходимость восстановления НДС, в случае списания МПЗ в связи с невозможностью их дальнейшего использования, у Компании отсутствует.

3.2. Потенциальные налоговые риски и способы их снижения

По нашему мнению, основными налоговыми рисками по учету МПЗ, является доначисление налога на прибыль и НДС в связи с недостаточной документальной подтвержденностью фактов потерь МПЗ при утрате ими потребительских свойств (при порче, браке или стихийных бедствиях) и фактов утилизации таких МПЗ.

Например, в Постановлении 14 ААС от 18.09.2017 по делу № А52-84/2017 суд пришел к выводу о неправомерности учета налогоплательщиком в составе внереализационных расходов затрат от порчи товара. Дело в том, что как было установлено судом в представленных актах о списании товаров по форме ТОРГ-16 не был указан обязательный для заполнения реквизит «признаки понижения качества (причины списания)», а также не были заполнены иные необходимые сведения о поступлении и хранении товара. Более того, как указал суд:

• из представленных документов невозможно установить дату приобретения товаров, их стоимость, сроки и место хранения, причины порчи товара;
• общее количество списанного товара, отраженного в актах, не соответствует сведениям, включенным в инвентаризационные описи;
• карточки счета 10.01 не подтверждают реальности хозяйственных операций и отражают списание товара в большем объеме, чем произведено продукции;
• документы, подтверждающие утилизацию испорченного товара, Общество не представило.

В Постановлении 16 ААС от 29.01.2021 по делу № А63-9165/2020 суд приходит к выводу о неправомерности учета затрат в составе внереализационных расходов в связи с тем, что акт о списании товаров по форме ТОРГ-16 не подтверждает действительное списание МПЗ, так как такой акт подписан единственным лицом – директором, а не инвентаризационной комиссией.

Что касается подтверждения риска налоговых доначислений по НДС, то указанный риск довольно подробно раскрыт со ссылками на Постановление АС СКО от 31.10.2016 № Ф08-7309/2016 по делу № А61-2261/2015 в предыдущем разделе настоящего Правового заключения.

Учитывая вышеизложенное, мы рекомендуем Компании, обратить особое внимание на подготовку оправдательных документов. Очень важно, чтобы подготавливаемые документы не противоречили друг другу и сведениям из регистров бухгалтерского учета Компании. Также очень важно, чтобы подготавливаемые документы содержали все необходимые реквизиты и подписи.

Перечень оправдательных документов, а также требования к оформлению таких документов, согласно правоприменительной практике, мы подробно описали ниже:

1) Акт выявления некачественных (опасных, просроченных) МПЗ либо акт изменения статуса МПЗ (т.е. акт инвентаризации), в котором должны быть отражены следующие реквизиты:

• дата и место составления акта;
• состав специально созданной комиссии;
• наименование МПЗ, его индивидуальные характеристики (артикул, сорт, модель, номенклатурный (серийный) номер и пр.);
• технические и иные характеристики МПЗ (при необходимости);
• количество МПЗ (масса, площадь, вес, объем);
• место хранения МПЗ;
• причины отнесения МПЗ к некачественным, опасным, просроченным (дефект упаковки, поломка, не подлежащая ремонту, моральное устаревание, неисправимый брак, истечение срока годности, ненадлежащие условия хранения и т.д.);
• указание на то, что МПЗ некачественные (опасные, просроченные, испорченный) и продаже не подлежит;
• вывод комиссии об изъятии МПЗ из оборота и его утилизации;
• подписи (с их расшифровкой) председателя и членов комиссии.
• Акт утверждается руководителем организации или иным уполномоченным на это лицом.

2) Акт о списании МПЗ, в котором должны быть отражены следующие реквизиты:

• наименование списываемых МПЗ и их отличительные признаки, количество, фактическую себестоимость, установленный срок хранения (при его наличии);
• дату (месяц, год) поступления МПЗ;
• причину списания МПЗ - утилизация, со ссылкой на реквизиты акта выявления некачественного (опасного, просроченного) либо акта изменения статуса товара.

Акт утверждается руководителем организации или иным уполномоченным на это лицом.

3) Акт утилизации товара, подтверждающий, что МПЗ действительно утилизированы (если утилизация произведена собственными силами), в котором должны быть указаны следующие реквизиты:

• состав комиссии (с выделением должностей членов и председателя комиссии), Ф.И.О. и должность материально ответственного лица, в присутствии которых проведена утилизация товара;
• основание для проведения утилизации - реквизиты акта выявления некачественного (опасного, просроченного) МПЗ либо акта изменения статуса МПЗ;
• перечисление утилизируемых МПЗ;
• указание на факт проведения утилизации перечисленных утилизируемых МПЗ;
• способ, дата и место утилизации МПЗ;
• указание на то, что утилизация произведена надлежащим образом, в полном объеме и что в результате утилизации никаких материальных ценностей не образовалось и в распоряжение организации не поступило.
• подписи (с их расшифровкой) председателя и членов комиссии, материально ответственного лица, присутствовавших при утилизации;
• При утилизации могут оставаться отдельные элементы, пригодные к дальнейшему использованию. В этом случае в акте перечисляется, какие именно остатки утильных материалов сохранились, и указывается материально ответственное лицо, их принявшее.

4) Договор оказания услуг по вывозу и утилизации, акт приема-передачи МПЗ на утилизацию, акт приема-передачи оказанных услуг (если утилизация произведена специализированной организацией или организацией, осуществляющей дальнейшее использование МПЗ).