С 1 января 2021 года в ст. 324.1 НК РФ добавлен пункт о том, что инвентаризацию резерва на выплату вознаграждений по итогам года можно проводить после окончания налогового или отчетного периода. Их суммы, подлежащие выплате в I квартале нового года, можно теперь корректно учесть именно в расходах предшествующего.
Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, вправе создавать и использовать резервы на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Порядок формирования этих резервов изложен в ст. 324.1 НК РФ.
Согласно п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан:
- отразить в учетной политике принятый им способ резервирования;
- определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.
До 2021 года резерву предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год был посвящен только п. 6 ст. 324.1 НК РФ, где говорилось, что отчисления в него осуществляются в аналогичном порядке (то есть так, как указано в п. 1–5 данной статьи). Это означало, что на конец налогового периода (31 декабря) налогоплательщик обязан был провести инвентаризацию резерва и, сравнив сумму отчислений в резерв с суммой начисленных (выплаченных) вознаграждений в течение года, включить положительную разницу между ними в доходы, а отрицательную – в расходы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ о переносе резерва на будущий период к резерву на выплату вознаграждений (премий) по итогам года не применялись (Письмо Минфина России от 11.12.2018 № 03-03-06/1/89911).
На практике возникала ситуация, когда премии по итогам года начисляются (выплачиваются) работникам в I полугодии следующего года. Кроме того, в конце года могли уточняться показатели выплат в зависимости от финансовых результатов года, состав работников, которым такие выплаты полагались, и другие показатели.
В статье 324.1 НК РФ с 1 января 2021 года добавлен новый пункт – 7 (Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ), в котором определено, что инвентаризацию резерва на выплату вознаграждений (премий) по итогам года можно проводить после окончания налогового или отчетного периода, но до момента представления налоговой декларации за этот период.
Если сумма вознаграждений (премий), начисленных до даты инвентаризации, превышает сумму отчислений в резерв на последнюю дату отчетного (налогового) периода (за минусом начисленных на эту дату премий и вознаграждений), то сумма превышения включается в состав расходов отчетного (налогового) периода на оплату труда. В противном случае разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода.
Таким образом, суммы вознаграждений (премий) по итогам предыдущего года, подлежащие выплате в I квартале текущего года, можно корректно учесть именно в расходах предшествующего года, по итогам которого они выплачены, и при необходимости скорректировать налоговые расходы с учетом уточненных предстоящих выплат. При определении суммы фактически начисленного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не учитываются расходы, списанные за счет резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде.
Рассмотрим начисление и корректировку резерва на примере.
Пример
В учетной политике для налогообложения налогоплательщик определил, что формирует резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.
Согласно бизнес-плану в 2021 г. расходы на оплату труда составят 20 млн руб., а с учетом суммы страховых взносов (всего 31%) – 26 млн 200 тыс. руб. Планируется, что на выплату вознаграждения по итогам 2021 г. с учетом страховых взносов будет направлено 3 млн 144 тыс. руб., то есть 12% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов.
Предположим, что налогоплательщик ежемесячно в течение года отчислял в резерв 12% от фактических расходов на оплату труда. Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, он уменьшал базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.
С учетом положения о том, что сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превышать предельную сумму, установленную в учетной политике, в конце года организация скорректировала отчисления.
В январе 2022 г. бухгалтерия вместе с кадровой службой с учетом вновь принятых и уволенных работников определила, что резерва недостаточно и надлежит выплатить 3 млн 500 тыс. руб.
Налогоплательщик вправе учесть разницу в размере 356 тыс. руб. (3 млн 500 тыс. руб. – 3 млн 144 тыс. руб.) в годовой декларации по налогу на прибыль за 2021 г.
Возможна и иная ситуация, когда, например, в марте выяснится, что размер выплат окажется меньше начислений. В этом случае в налоговом учете следует откорректировать ранее начисленную сумму. Это позволит не завысить налоговые расходы за прошедший год.