Выплата роялти украинскими резидентами в пользу нерезидентов предусматривает уплату налога на репатриацию. Резидент при выплате дохода в виде роялти должен удержать такой налог по ставке 15% и перечислить его в бюджет, исходя из положений пп.141.4.2 Налогового кодекса. Применение льготных ставок для роялти по конвенциям об избежании двойного налогообложения между Украиной и другими юрисдикциями возможно при соблюдении определенных критериев.
1. Нерезидент-получатель дохода является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода.
Для данного критерия необходимо предъявить, например, лицензионное соглашение, патент.
Как правило, налоговая при решении вопроса об определении бенефициарного получателя ориентировалась на решение ВАСУ от 24 марта 2014 года № К/800/52155/13, в котором были разъяснены критерии отнесения лица к бенефициарному (фактическому) владельцу: было право на получение дохода и право дальнейшего распоряжения доходом.
В п. 103.3 Налогового кодекса, по версии закона 466-ІХ, устанавливается, что для целей применения пониженной ставки налога на репатриацию к роялти, бенефициарным собственником считается лицо, которое имеет право на получение доходов и является выгодоприобретателем (имеет право фактически распоряжаться доходом).
Данное условие может применяться, только если это прямо предусмотрено в конвенции.
Нерезидент не будет считаться бенефициарным собственником, а будет признан агентом, номиналом или посредником, если получатель роялти:
- не имеет достаточно полномочий пользоваться и распоряжаться доходом; и/или
- передает полученный доход в пользу другого лица и не выполняет существенных функций; и/или
- не имеет соответствующих ресурсов (персонала, основных средств, собственного капитала и др.).
Новый подход в законе 466-ІХ также касается и других случаев, когда получатель дохода является нерезидентом, который не является бенефициарным собственником дохода.
Разрешается применение конвенции с той юрисдикцией, резидентом которой является соответствующий бенефициарный собственник дохода, в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога на репатриацию.
Речь идет о сквозном подходе (look-through approach), и необходимыми условиями для его применения являются следующие:
- нерезидент-получатель дохода предоставляет заявление в произвольной форме о том, что он не является бенефициарным собственником, а также о наличии такого статуса у другого нерезидента;
- бенефициарный собственник предоставляет заявление о том, что он таковым является, а также подтверждающие документы этого статуса и справку о налоговом резидентстве.
2. Получатель роялти является резидентом страны, с которой у Украины есть конвенция об избежании двойного налогообложения.
Для данного критерия необходимо предоставление справки о налоговом резидентстве получателя, должным образом легализованной, апостилированной и переведенной на украинский язык.
Для такой справки критичным является ее предъявление на дату выплаты, поскольку в ином случае она не сможет стать основанием для применения пониженной ставки по конвенции.
3. С 23 мая 2020 года к выплатам роялти в пользу нерезидентов применяется и тест основной цели (Principle Purpose Test).
Статья 103.2 НКУ говорит, что налоговые льготы не предоставляются, если главной целью осуществления соответствующей хозяйственной операции нерезидента с резидентом Украины было получение такой налоговой льготы по конвенции.
Например, при выплате роялти в Эстонию или на Мальту резидент воспользовался льготной ставкой по конвенциям в 10%. После проверки у налоговой может быть позиция, что к уплате были стандартные 15% налога на репатриацию, а не льготные 10%, поскольку IP были выведены за рубеж в Эстонию или на Мальту с целью налоговой оптимизации, то есть тест основной цели был не пройден.
Избежать дальнейших проблем с доначислением налога и штрафами возможно только в случае, если выплата роялти в конкретную юрисдикцию производится по бизнес-причинам, а не с целью получения минимальной эффективной налоговой нагрузки на группу компаний.
В конце хочу сделать акцент на том, что, структурируя бизнес вокруг такого инструмента, как роялти, необходимо учитывать не только изменения законодательства в части налога на репатриацию, но и налоговые разницы.
Также со следующего года законодатель предусматривает налоговые разницы в связи с деловой целью операций с роялти в пользу любых нерезидентов.
