Приветствую на канале "Кредит и Лизинг"!
Здесь я буду рассказывать об основах кредитных и лизинговых отношений.
В этой статье будет рассказано о бухгалтерском и налоговом учёте лизинговых операций.
При организации бухгалтерского учета лизинговых операций необходимо руководствоваться "Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", утвержденными Приказом Министерства финансов РФ № 15 от 17.02.1997 г. с учетом последующих редакций. Способ отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета определяется, прежде всего, условием постановки лизингового имущества на баланс. В соответствии со ст. 31 ФЗ № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" Предмет лизинга, переданный Лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или Лизингополучателя по взаимному соглашению. Это условие в обязательном порядке должно быть отражено в договоре, а также в составе информации об учетной политике организации.
Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства в целях налогообложения определяется как сумма его стоимости и расходов на доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым Кодексом (ст. 257 НК РФ).
Переход права собственности на объект лизинга должен быть предусмотрен путем заключения дополнительного договора купли-продажи или прописан в договоре лизинга (предпочтительнее).
ПБУ 6/01 предусмотрено принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Налогообложение Лизингополучателя
!!! Для Лизингополучателя стоимость приобретения лизингового имущества - это стоимость договора лизинга (со всеми включёнными в него сопутствующими затратами).
Т.е. в случае учёта Предмета лизинга на балансе Лизингополучателя сумма налога на имущество будет существенно выше, чем сумма налога на имущество при учёте на балансе лизинговой компании.
Если Предмет лизинга учитывается на балансе Лизингополучателя, то Лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если договором лизинга не определено, кто должен учитывать имущество на балансе, то имущество до момента перехода права собственности на него Лизингополучателю учитывается на балансе лизингодателя, так как в соответствии со ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование Лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Лизингодатель обязан выставить Лизингополучателю счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. В этом случае сумма НДС принимается к вычету в полном объеме.
НДС по лизинговым платежам принимается у Лизингополучателя к вычету в полном объеме независимо от того, предусмотрен или нет договором переход права собственности на предмет лизинга к Лизингополучателю. С этим соглашается и Минфин России (см. Письма от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 и от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/128). Это же подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2005 N А05-1981/2005-13).
При исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством, реализацией, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя, расходами, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264, признаются:
- у Лизингополучателя - лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной по ст. 259 НК РФ;
- у Лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Расходы по добровольному страхованию имущества признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором Лизингополучатель перечислил денежные средства страховой компании по условиям договора страхования. Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода, то расходы в виде страховой премии признаются равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если транспортное средство зарегистрировано на Лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является Лизингополучатель.
Налоговая инспекция может попросить обосновать использование Предмета лизинга для целей предпринимательской деятельности именно той компании, которая взяла в лизинг конкретный Предмет лизинга.
Например: можно взять в лизинг хороший спортивный мотоцикл (если директору хочется покататься в выходные с ветерком), но тогда имеет смысл оформить в штат курьера, на разъезды которого и списывать все затраты.
Необходимое дополнение – способ определения для целей бухгалтерского учета срока полезного использования основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
Бухгалтерский и налоговый учёт лизинговых операций зависит от того на чьём балансе учитывается предмет лизинга.
Рассмотрим более предметно эти варианты.
Учёт в случае учёта основного средства на балансе лизингодателя.
В балансе Лизингополучателя лизинговое имущество не отражается, но при этом его стоимость подлежит учёту на забалансовом счёте 001 "Арендованные основные средства" в оценке общей суммы лизинговых платежей по договору без учета НДС.
При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учёта.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счёта 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счёта 01 "Основные средства" и кредиту счёта 02 "Износ основных средств", субсчёт "Износ собственных основных средств". Амортизация не начисляется.
Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчётный период отражается по кредиту счёта 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство или иными счетами. Отчетный период, как правило, устанавливается равным одному месяцу. В случае, если график лизинговых платежей ежемесячный, то периоды начисления и уплаты соответствующих лизинговых платежей совпадают. В иных случаях начисление лизинговых платежей необходимо распределять помесячно.
Зачет аванса производится в соответствии с графиком лизинговых платежей (должен быть отдельный график зачёта авансов или указание о способе зачёта авансов). При этом в учёте по мере наступления очередного срока платежа делается запись дебет счёта 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Задолженность по лизинговым платежам" – кредит счёта 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные по лизингу".
Уплату налог на имущество осуществляет балансодержатель, в данной ситуации Лизингополучатель налог не уплачивает.
НДС. Услуги лизингодателя по предоставлению имущества, являющегося предметом лизинга, Лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Лизинговый платёж вне зависимости от способа учёта Предмета лизинга и, следовательно, формирования отдельных его составляющих является единым платежом, производимым в рамках одного договора лизинга. Поэтому при осуществлении лизинговых операций лизинговые платежи увеличиваются на соответствующую налоговой ставке сумму налога на добавленную стоимость. Вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо Лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы НДС, уплаченные Лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме, независимо от окончания срока действия договора лизинга, в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и статьей 172 НК РФ.
Налог на прибыль. В соответствии с п. 10 ст. 264 главы 25 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество для целей расчёта налога на прибыль признаются прочими расходами при условии, что использование имущества, в отношении которого производится уплата лизинговых платежей, экономически обосновано и оправдано. Данные бухгалтерского и налогового учётов в этом случае совпадают.
Если в соответствии с договором Лизингополучатель за свой счёт осуществляет техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт Предмета лизинга, обеспечивает его сохранность, то суммы, потраченные на это, Лизингополучатель относит на себестоимость в общеустановленном порядке.
Бухгалтерский учёт неотделимых улучшений Предмета лизинга, произведенных Лизингополучателем, определяется условиями договора лизинга. Договор может предусматривать возможность возмещения произведенных улучшений лизингодателем.
Если Лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счёт собственных средств улучшения предмета лизинга и если иное не предусмотрено федеральным законом, Лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений (п. 9 ст. 17 Закона о лизинге).
При возврате Предмета лизинга лизингодателю Лизингополучатель отражает безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счёта 91 "Прочие доходы и расходы", где по дебету отражают сумму списываемых улучшений и сумму НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если Лизингополучатель заинтересован в дальнейшем использовании лизингового имущества, то его выкуп - наиболее приемлемый для этого вариант. Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (цена определяется соглашением между сторонами с учетом требований ст. 40 НК РФ), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на Предмет лизинга к Лизингополучателю. Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества Лизингополучателем. Во втором случае, чтобы признать договор купли-продажи составной частью договора лизинга, в последнем должна быть прописана обязанность одной стороны (лизингодателя-продавца) передать вещь (Предмет лизинга) в собственность другой стороне (Лизингополучателю-покупателю), который обязуется принять эту вещь и уплатить за нее определенную денежную сумму (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор купли-продажи считается согласованным, если в нем определены наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ).
НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга в данной ситуации принимается к вычету после принятия к учету приобретенного имущества на балансе лизингополучателя.
Стороны сделки сами определяют выкупную стоимость лизингового имущества. В договоре может быть предусмотрена как разовая оплата выкупной стоимости имущества, так и постепенная (вместе с лизинговыми платежами).
На выкупную стоимость начисляется НДС, который Лизингополучатель после оприходования и оплаты сможет принять к вычету при наличии счёта-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога (ст. 171 и 172 НК РФ).
Учёт в случае учёта основного средства на балансе Лизингополучателя.
Для Лизингополучателя стоимость приобретения лизингового имущества - это стоимость договора лизинга (со всеми включёнными в него сопутствующими затратами).
Стоимость лизингового имущества отражается в балансе Лизингополучателя по дебету счёта 08 "Капитальные вложения", субсчёт "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счёта 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Арендные обязательства".
Стоимость поступившего лизингового имущества, включая дополнительные расходы, связанные с его получением и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, списывается с кредита счёта 08 "Капитальные вложения", субсчёт "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счётом 01 "Основные средства", субсчёт "Арендованное имущество".
Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счёте 91 "Прочие доходы и расходы" - по дебету в корреспонденции с кредитом счёта 01 "Основные средства", субсчёт "Арендованное имущество", по кредиту в корреспонденции с дебетом счёта 02 "Износ основных средств", субсчёт "Износ имущества, полученного в лизинг".
При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность Лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчёта по имуществу, полученному в лизинг, на субсчёт собственных основных средств.
Первоначальная стоимость Предмета лизинга (амортизируемого имущества) для целей бухгалтерского учёта определяется как общая сумма лизинговых платежей по договору без учёта НДС. Для целей налогового учёта – как сумма расходов Лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.
Амортизация – начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учёта производится Лизингополучателем исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учёта затрат на производство в корреспонденции со счётом 02 "Износ основных средств", субсчёт "Износ имущества, полученного в лизинг".
Начисление причитающихся Лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счёта 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счётом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Текущая задолженность по лизинговым платежам" в соответствии с графиком лизинговых платежей, являющемся приложением к соответствующему договору.
Зачёт аванса производится в соответствии с графиком зачёта аванса (обычно входит в график лизинговых платежей), при этом в учёте по мере наступления очередного срока платежа делается запись дебет счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Текущая задолженность по лизинговым платежам" – кредит счёта 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчёт "Авансы, выданные по лизингу".
Налог на имущество. Плательщиком является Лизингополучатель, расчёт производится по данным бухгалтерского учёта, т.е. базой для начисления налога будет общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга без учёта НДС.
НДС. Порядок применения вычета по НДС не зависит от того, на каком балансе (лизингодателя либо Лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы НДС, уплаченные Лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме, независимо от окончания срока действия договора лизинга, в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и статьей 172 НК РФ.
Налог на прибыль. В данном случае расходами, учитываемыми для целей расчета налога на прибыль Лизингополучателем, признаются амортизационные отчисления по лизинговому имуществу, начисленные в соответствии со ст. 259 главы 25 НК РФ, а также лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации.
В периоде, когда суммы начисленной амортизации будут превышать суммы лизинговых платежей, для целей расчёта налога на прибыль необходимо сделать корректировочную запись со знаком минус, в противном случае на расходы будут отнесены излишние суммы лизинговых платежей.
Поскольку для целей формирования прибыли в бухгалтерском учете учитываются только амортизационные отчисления, а также учитывая разницу между оценкой первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учетах, у Лизингополучателя возникнут расхождения между данными бухгалтерского и налогового учетов, при отражении которых необходимо соблюдать требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
При условии оплаты задолженности и на основании соответствующим образом оформленных первичных учётных документов НДС, уплаченный при перечислении лизинговых платежей, предъявляется бюджету к вычету в размере, определенном исходя из оплаченной суммы лизинговых платежей.
Текущие лизинговые платежи в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности. Однако механизм начисления таких платежей при условии передачи лизингового имущества на баланс Лизингополучателя предусматривает их погашение путем начисления амортизации Предмета лизинга. Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится, исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных на коэффициент не выше 3 (исключительно при применении способа уменьшаемого остатка).
Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем в условиях, когда предмет лизинга числится на балансе Лизингополучателя, аналогично описанному в предыдущем разделе порядку отражения данных затрат Лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом учете.
Порядок отражения в учете Лизингополучателя расходов на улучшения, неотделимые без вреда для предмета лизинга, не зависит от постановки предмета лизинга на баланс Лизингополучателя и аналогичен порядку, описанному в предыдущем разделе.
При варианте учета лизингового имущества на балансе Лизингополучателя особенно остро встает вопрос об отражении в бухгалтерском учёте изменения общей суммы лизинговых платежей. Главная проблема – отсутствие каких-либо указаний на эту тему в нормативных актах по бухгалтерскому учёту. Учитывая текущую макроэкономическую ситуацию, данный вопрос будет звучать все чаще и чаще, и в ближайшее время должны выйти соответствующие рекомендации Минфина РФ. Тем не менее, руководствуясь экономическим смыслом и принципами, заложенными в "Указаниях об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга", утвержденных Приказом Министерства финансов РФ № 15 от 17.02.1997 г., можно предложить следующий вариант решения этой проблемы. Необходимо при этом добавить, что для налогового учёта пересмотр графиков с изменением общей суммы лизинговых платежей не меняет принцип учёта и не составляет какой-либо проблемы.
В случае увеличения общей суммы лизинговых платежей разницу целесообразно отразить в составе расходов будущих периодов (счет 97) в корреспонденции с соответствующим счётом учёта задолженности по договору лизинга (счет 76). В дальнейшем разница должна быть перенесена на текущие расходы компании в соответствии со сроками нового графика лизинговых платежей:
- в бухгалтерском учёте – в качестве лизингового платежа равномерно или пропорционально произведенным изменениям;
- в налоговом учёте – также в качестве лизингового платежа, но при этом, не забывая производить корректировку на сумму начисленной за соответствующий период амортизации.
!!! Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что для Лизингополучателя и проще и выгоднее (хотя бы по налогу на имущество), если Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Т.е. лучше искать лизинговую компанию, которая учитывает Предметы лизинга на своём балансе.
Выкуп предмета лизинга.
При переходе права собственности на предмет лизинга к Лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей по окончании срока действия договора Лизингополучатель производит внутренние записи на счетах учета объектов основных средств, связанные с переносом данных на субсчёт собственных основных средств.
Ежемесячно, с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учёту в составе собственных основных средств, Лизингополучатель равными долями в течение срока, на который лизинговый договор был заключен первоначально, относит сумму досрочно начисленных и уплаченных лизинговых платежей на издержки производства записью:
Дебет 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" - в доле, относящейся к текущему месяцу.
Расчеты между сторонами при возврате предмета договора. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы Лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга, следует относить к операционным расходам.
Если для отражения операций по выбытию основных средств Лизингополучатель не использует субсчёт "Выбытие основных средств" к счёту 01 "Основные средства", суммы первоначальной стоимости предмета лизинга и накопленной амортизации при выбытии лизингового имущества непосредственно списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учёта объектов основных средств.
Начисление амортизации по объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания (п. 22 ПБУ 6/01).
Поступления о выбытии (выкупной платеж) включается в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Однако выручка от реализации может быть признана при выполнении пяти условий, одним из которых является переход права собственности. Значит, лизингодатель примет к учёту доход от выбытия недвижимого имущества только после государственной регистрации перехода права собственности независимо от даты акта приема-передачи.
Всё про лизинг вы можете прочитать в моей книге "Лизинг на практике. Пособие по работе с лизинговыми компаниями". Книгу в электронном виде можно приобрести на сайте издательства: полезныекниги.рф/5001
Ставьте лайки и подписывайтесь на канал.
