Сейчас предприятия малого и среднего бизнеса учитывают финансовые гарантии по-разному. Разработчик стандартов решил навести порядок и оставил только один способ учета.
В июне 2017 года специальная группа по внедрению международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий (SME Implementation Group – SMEIG) опубликовала проект разъяснения по учету финансовых гарантий в отдельной финансовой отчетности материнской компании, составленной по требованиям международного стандарта для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ). В руководстве приводится пример того, как дочерняя компания берет банковский кредит, а материнская компания выдает банку финансовую гарантию по его погашению. По опросу SMEIG, существуют два подхода к учету финансовой гарантии в отдельной финансовой отчетности материнской компании, составленной по МСФО для МСБ.
Вариант 1 предполагает учет в соответствии с требованиями раздела 21 «Резервы и условные события» МСФО для МСБ.
Сторонники данного способа считают, что МСФО для МСБ не содержит специальных требований для учета выданных финансовых гарантий. Поэтому ссылаются на иерархию в пунктах 10.4–10.6 «Учетная политика, оценки и ошибки» для случаев, когда МСФО для МСБ не содержит конкретных указаний и руководство должно использовать собственное суждение для разработки и применения учетной политики. Соответственно, финансовая гарантия учитывается как оценочное или условное обязательство в зависимости от оценки вероятности наступления события, в данном случае оценки руководства материнской компании вероятности погашения кредита дочерней компанией.
Вариант 2 предполагает учет финансовых гарантий в соответствии с разделом 12 «Прочие финансовые инструменты» МСФО для МСБ.
Защитники этого метода квалифицируют выданную финансовую гарантию как финансовое обязательство и, следовательно, относят к сфере применения разделов 11 и 12 о финансовых инструментах МСФО для МСБ. Позиция членов SMEIG такова, что необходимо применять вариант 2, то есть учет выданной финансовой гарантии должен отвечать требованиям раздела 12 МСФО для МСБ, за исключением случаев, когда материнская компания решила применять МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в части признания и оценки финансовых инструментов, что разрешено пунктами 11.2b и 12.2b МСФО для МСБ. Начнем с того, что МСФО для МСБ определяет финансовый инструмент как договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другого (п. 11.3 МСФО для МСБ). Финансовая гарантия, которую выпустила материнская компания, – это договорное право банка потребовать у нее денежные средства на погашение кредита дочерней компании (актив) и договорное обязательство материнской компании погасить кредит (обязательство) в случае банкротства или невыполнения своих обязательств дочерней компанией, что соответствует определению финансового инструмента. Раздел 11 «Основные финансовые инструменты» МСФО для МСБ относится к основным/простым финансовым инструментам, в то время как раздел 12 «Прочие финансовые инструменты» разъясняет учет более сложных/комплексных инструментов и операций. В связи с тем, что финансовая гарантия – это условное обязательство на неопределенное событие в будущем, не выполняется требование пункта 11.9d, по которому раздел 11 применяется для финансовых инструментов, не содержащих условные положения в части доходности или погашения (за исключением договорных положений о переменной ставке доходности и положений о досрочном погашении). Следовательно, финансовая гарантия не относится к основным финансовым инструментам и необходимо руководствоваться разделом 12. Чтобы убедиться, что финансовая гарантия – предмет учета данного раздела, обратимся к его подразделу 12.3 «Сфера применения», по которому раздел 12 применяется ко всем финансовым инструментам, кроме перечисленных в этом пункте, среди которых права, возникающие по договорам страхования. Группа SMEIG отмечает, что финансовая гарантия соответствует определению договора страхования по глоссарию терминов в МСФО для МСБ. Но в силу того, что исключение в пункте 12.3d относится только к правам, возникающим по договорам страхования, а не обязательствам, как в случае с выданной финансовой гарантией, раздел 12 полностью применим. Следовательно, при первоначальном признании финансового обязательства, возникающего при выдаче финансовой гарантии, компания должна оценить такое обязательство по его справедливой стоимости, которая обычно равна цене операции (подраздел 12.7 МСФО для МСБ). В конце каждого отчетного периода финансовый инструмент оценивается по справедливой стоимости, а изменение в справедливой стоимости признается в составе прибыли или убытка (подраздел 12.8 МСФО для МСБ). В финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию о финансовом обязательстве в виде гарантии (см. раздел 11). В соответствии с разъяснениями SMEIG аналогичный подход следует применять и при взаимоотношении дочерних компаний под общим контролем, а не только материнской и дочерней компаний. Обычно цель финансовых гарантий, выданных компаниям Группы, – не получение комиссионного дохода, а доступ к кредитным ресурсам или привлечение контрагентов. Поэтому зачастую гарантия от материнской компании не предусматривает выплату комиссии или премии, в отличие от банковской гарантии. Если материнская компания выдает финансовую гарантию с получением комиссии на рыночных условиях и вероятность погашения кредита материнской компанией оценивается как незначительная, то необходимо учитывать комиссию по справедливой стоимости на балансе и в дальнейшем отражать доход на протяжении срока действия договора путем амортизации полученной комиссии через отчет о финансовых результатах. Материалы-руководства от SMEIG на данный момент необязательны. Это, скорее, временные разъяснения по точечным вопросам, которые возникают в ходе применения МСФО для МСБ у предприятий малого и среднего бизнеса. Совет по МСФО рассмотрит все рекомендации SMEIG в ходе следующего собрания по данному стандарту и примет решение о его улучшении необходимыми разъяснениями. Соответственно, все изменения в стандарте будут обязательны для компаний, применяющих МСФО для МСБ, по завершении работы Совета.
http://www.interexpertiza.ru/press-tsentr/stati-i-publikatsii/msfo/uchet-finansovoy-garantii-v-malom-i-srednem-biznese-novye-pravila/
