Случается, что подрядчик, добросовестно выполнив работы, направляет заказчику акт выполненных работ, но тот уклоняется от подписания. В этом случае основной проблемой подрядчика становится истребование оплаты в суде. Но каким образом отразить акт, не подписанный заказчиком, в учете?
Вопросы подписания акта выполненных работ по договору подряда регулируются ст. 720 ГК РФ, по договору строительного подряда – ст. 753 ГК РФ. По смыслу ст. 720 ГК РФ завершение работ подрядчиком и сдача готового результата заказчику оформляются актом выполненных работ или иным документом, подтверждающим факт выполнения работ и сдачу результата заказчику. В отношении договора строительного подряда ст. 753 ГК РФ прямо предусматривает, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Статьей 717 ГК РФ оговорено, что заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально работе, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Также в ст. 715 ГК РФ закреплено право заказчика отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков, если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным. По иным основаниям заказчик не вправе отказаться принять результат работы.
Подрядчик после завершения работ должен известить заказчика об их готовности и пригласить его для приемки. Отправка приглашения должна быть документально подтверждена. Рекомендуется осуществлять направление акта выполненных работ способом, позволяющим установить содержание отправления (например, ценным письмом с описью вложения). В случае если для акта выполненных работ предусмотрена форма КС-2, то необходимы также подписание и направление Справки о стоимости выполненных работ КС-3.
Как указано в п. 1 ст. 753 ГК РФ, заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ или выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Если работа выполнена качественно, стороны подписывают акт о приемке выполненных работ по форме, согласованной в договоре.
В договоре должен быть определен срок, в течение которого одна из сторон обязана подписать акт, а в случае несогласия направить мотивировочный отказ. При отсутствии указаний в договоре документ подписывается в течение 7 дней с момента его получения от подрядчика (п. 2 ст. 314 ГК РФ, Определение ВС РФ от 25.09.2017 № 306-ЭС17-12853 по делу № А55-5794/2016).
По истечении срока, установленного договором подряда для подписания акта выполненных работ, или семидневного срока с момента получения заказчиком указанного документа акт выполненных работ будет считаться неподписанным со стороны заказчика, а сам он – уклонившимся от принятия работ, если не был направлен с его стороны мотивированный отказ. В таком случае подрядчик вправе потребовать от заказчика оплаты выполненных работ на основании ст. 309, 310 и п. 1 ст. 711 ГК РФ, а также реализовать иные права, предусмотренные ст. 720 ГК РФ.
После истечения предоставленного срока в случае необоснованного уклонения заказчика от подписания акта выполненных работ подрядчик должен подписать его в одностороннем порядке и передать второй экземпляр заказчику, приложив счет на оплату и претензию с требованием об оплате выполненных работ. В сфере строительного подряда прямо предусмотрено, что при уклонении одной из сторон от подписания акта выполненных работ на нем делается соответствующая отметка и акт подписывается другой стороной в одностороннем порядке (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Применительно к другим видам подряда, где также требуется оформление факта сдачи готового результата работ, данная норма права может быть применена по аналогии (п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Оформленный в таком порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). Руководствуясь п. 4 ст. 753 ГК РФ и указанной позицией ВАС, судьи удовлетворяют иски подрядчиков о взыскании стоимости работ, выполнение которых подтверждено актами сдачи-приемки, оформленными в одностороннем порядке. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 24.09.2019 № 305-ЭС19-9109 по делу № А40-63742/2018 подтвердила право подрядчика требовать оплаты работ, если заказчик не подписал акт и не представил мотивированных возражений. Причем неважно, что стороны подписали акт сверки, в котором спорная задолженность не была указана.
Суды встают на сторону подрядчиков только при условии документального подтверждения факта направления заказчику уведомления о готовности произвести сдачу работ либо актов сдачи-приема и при отсутствии мотивированного отказа заказчика от их подписания. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. В суде подрядчик должен подтвердить факт немотивированного уклонения заказчика от приемки работ и подписания акта. Надо переслать почтовым отправлением акты выполненных работ по адресу, который указан в реквизитах заказчика, а если он не совпадает с выпиской из ЕГРЮЛ, то рекомендуется направить сразу по двум адресам. В подтверждении этого шага у вас должны остаться опись вложения и чек об отправке.
При наличии подписанного в одностороннем порядке акта выполненных работ вместе с доказательствами его направления заказчику, а также надлежащего уведомления заказчика о выполнении работ подрядчик сможет взыскать задолженность по оплате выполненных работ с заказчика в судебном порядке на основании ст. 309–310 и 711 ГК РФ. Помимо акта выполненных работ, подписанного в одностороннем порядке, подрядчик вправе представлять и иные доказательства, подтверждающие выполнение им своих обязательств по договору подряда. Доказательством реального принятия заказчиком сданного ему результата работ может быть также подтверждение его фактического использования в его производственной или иной хозяйственной деятельности (п. 39 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2018).
В суде подрядчик может взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежными средствами, а также возмещение убытков в части, превышающей сумму начисленных процентов (п. 1, 2 ст. 395 ГК РФ). В случае если договором предусматривалась выплата неустойки за несвоевременную оплату работ (ст. 330 ГК РФ), проценты за пользование чужими денежными средствами не подлежат взысканию, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 4 ст. 395 ГК РФ).
Принимая решение об оформлении акта в одностороннем порядке, подрядчик должен оценить сложившиеся обстоятельства. Попытка сослаться на односторонний акт в обход требований ГК РФ и законодательства о закупках повлечет потери времени и денег (в связи с участием в судебных тяжбах), но не позволит добиться принятия решения о взыскании денег с заказчика работ.
Если у заказчика есть претензии к выполненной работе
Согласно п. 1 ст. 723 ГК РФ, если работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе (если иное не установлено законом или договором) по своему выбору потребовать от подрядчика:
• безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
• соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
• возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено договором подряда.
В пункте 6 ст. 753 ГК РФ указано, что заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.
Таким образом, за исключением случаев, когда заказчик вправе отказаться от исполнения договора, он обязан принять выполненные работы либо без недостатков, либо с таковыми. Отказ от принятия выполненных работ путем уклонения стороны от оформления акта не допускается. В пункте 5 ст. 720 ГК РФ закреплено, что при возникновении между заказчиком и подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза.
Следует учесть, что наличие некоторых недостатков в выполненных работах не является безусловным основанием для освобождения заказчика от их оплаты (см., например, определения ВС РФ от 23.05.2017 № 308-ЭС17-6091 по делу № А32-6339/2015). Так что претензии заказчика должны быть действительно очень серьезными.
В ситуациях, когда результат работ непригоден для использования (не имеет потребительской ценности для заказчика) или работы выполнены сверх предусмотренных контрактом объемов, односторонний акт не поможет подрядчику доказать наличие у заказчика задолженности (Постановление арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 19.05.2020 № Ф04-572/2020 по делу № А81-713/2019).
Ответственность подрядчика за соблюдение всех норм, правил и технических условий заказа прямо предусмотрена в п. 1 ст. 754 ГК РФ. Подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства. При реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и т. п.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части.
Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ, обязан сообщить об этом заказчику. При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение 10 дней (если законом или договором не предусмотрен другой срок) подрядчик обязан приостановить работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика (ст. 743 ГК РФ). В случае отсутствия уведомления (согласования) подрядчика о необходимости проведения дополнительных работ и об увеличении сметной стоимости строительства суд сделает вывод о правомерности отказа от их оплаты заказчиком. При этом акт приемки СМР заказчиком подтверждает лишь факт выполнения их подрядчиком, а не согласие заказчика на оплату дополнительных работ (Определение ВАС РФ от 08.04.2014 № ВАС-3449/14 по делу № А40-40814/13).
Суд обязан рассмотреть претензии заказчика. Без этого рассмотрения одностороннее подписание акта никаких последствий не влечет (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).
Налоговые последствия при составлении одностороннего акта
С точки зрения бухгалтерского учета оформление акта в одностороннем порядке означает не что иное, как предъявление соответствующей суммы заказчику к оплате. Следовательно, в силу п. 26 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» подрядчик списывает не предъявленную к оплате начисленную выручку на дебиторскую задолженность заказчика (Дебет 62 Кредит 46, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»).
В НК РФ дата определения налоговой базы при выполнении работ и оказании услуг – это момент их передачи. При этом НК РФ не указывает, что понимать под передачей. Поэтому исходя из буквального смысла термина «передача» ее определяют, как одностороннее действие подрядчика (исполнителя), выражающееся в составлении акта приема-передачи.
Отсутствие в НК РФ четкого определения заставило и Минфин, и ФНС РФ обратиться к нормам ГК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Проанализировав нормы ГК РФ, ведомства пришли к выводу, что датой передачи работ в общем случае является дата их приемки (подписания акта) заказчиком. Тем самым дата определения налоговой базы при выполнении работ приравнивается к дате их реализации.
Моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС является день отгрузки (передачи) работ (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). По мнению Минфина РФ, для определения этого момента днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком. Акт сдачи-приемки работ подтверждает сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения.
Бывает, что исполнитель оформил акт: указал в нем текущую дату, подписал его. А заказчик поставил подпись на документе позже. Что считать датой передачи работ (услуг) и когда начислять налоги? Минфин РФ рассмотрел такую ситуацию в Письме от 07.03.2019 № 03-07-14/14948 в связи с изменением ставки НДС с 18 на 20%. Чиновники указали на то, что датой передачи работ или услуг следует считать день, когда акт подписали обе стороны договора – исполнитель и заказчик. Так как именно в этот момент происходит переход права собственности на результаты выполненных работ (п. 1 ст. 702, п. 1, 2 ст. 720 ГК РФ).
Односторонний акт, составленный с соблюдением перечисленных выше обязательных условий, подтверждает факт сдачи-приемки работ и возникновения у заказчика задолженности перед подрядчиком. Ведь в ст. 753 ГК РФ прямо указано, что односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Реализация результата работ подтверждается подписанным актом КС-2. Доход от реализации возникает в момент истечения срока, который предусмотрен договором подряда для выполнения заказчиком своей обязанности осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), при подписании акта только со стороны подрядчика или подписании его обеими сторонами вне зависимости от того, приняты работы без недостатков или с ними. В целях налогообложения наличие одностороннего акта влечет обязанность признать выручку, начисляет НДС со стоимости реализованных работ. При этом не имеет значения, что в целях получения оплаты работ подрядчику пришлось обращаться в суд и доказывать обоснованность своих требований.
Если от заказчика получено письмо с указанием причин отказа от приема результатов работ, подрядчику необходимо оценить обоснованность отказа. Если причины отказа заказчика от приема работ признаны законными, подрядчик не имеет права подписывать акты сдачи в одностороннем порядке. Соответственно, нет и обязанности начислять НДС и выставлять счета-фактуры. При этом не имеет значения, что законченный строительством объект принят приемочной комиссией (застройщику выдано разрешение на ввод его в эксплуатацию).
Минфин РФ высказался о ситуациях разборок в суде в Письме от 27.09.2019 № 03-07-11/74445. В случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда. Следовательно, на эту дату у подрядчика возникает обязанность исчислить НДС со стоимости выполненных работ. Отметим, что позиция чиновников справедлива и для налога на прибыль.
Некоторые компании, не желая рисковать, включают в налоговую базу по налогам работы сразу – на дату составления акта. Дело в том, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Об этом прямо сказано в п. 3 ст. 248 НК РФ. Что касается НДС, то похожей нормы, к сожалению, нет в гл. 21 НК РФ. Однако такой же подход, на наш взгляд, применим и в отношении данного налога.
Что касается налога на прибыль, то обязанность признать доход от реализации возникает на дату принятия выполненных работ (п. 1, 2 ст. 249, подп. 1, абзац пятый п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При одностороннем акте или разборках в суде следует действовать аналогично начислению НДС.
