Твердая цена договора подряда. Налоговый учет заказчика и подрядчика.

Декабрь 2020г.

Ситуация:
Договором подряда установлена твердая цена. Но Акт выполненных работ КС-2 составлен на меньшую сумму, чем указано в договоре и смете. 

✅Что это экономия подрядчика или нет?
✅Как отразить операции в налоговом учете заказчику и подрядчику?

Нормы права и выводы.

В соответствии с п. 1. ст. 709 ГК РФ  и п.п. 1-4,6 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (п.1).
Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой (п.4 ст. 709 ГК РФ).

Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов (п.6).

В ст. 710 ГК РФ указано, что в случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ (п.1).

В договоре подряда может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами (п.2).

Из приведенных норм следует, что цена – существенное условие договора подряда и может быть приблизительной или твердой.

При этом подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы. Если иное не установлено договором подряда.

Наиболее вероятные причины отличия суммы по акту от договора

• экономия подрядчика или
• фактически меньший объем выполненных работ, чем предусмотрено договором.

Ниже рассмотрим оба варианта.

1. Экономия подрядчика.

Судебная практика при рассмотрении споров о последствиях оформления актов по форме КС-2 и КС-3 на сумму, отличную от твердой цены, установленной в договоре, исходит из следующего:
🔶Подрядчик вправе требовать оплату за выполненные работы в пределах твердой цены по договору, в т.ч., если акты подписаны на меньшие суммы, но при этом должно соблюдаться условие о том, что выполнены все работы, предусмотренные сметой, на основании которой в договоре была установлены твердая цена.
🔶Разница между стоимостью работ, указанной в актах выполненных работ, и твердой ценой, указанной в договоре, является экономией подрядчика.
При этом данная экономия должна достигаться за счет использования более эффективных методов выполнения работ либо изменений на рынке цен материалов и оборудования. Но не за счет уменьшения объема или качества выполнения работ.

Например, 
- в Постановлении Арбитражного суда МО от 16.01.2019г. № Ф05-21393/2017 по делу № А40-21739/2017 указано следующее:
«Отменяя решение суда первой инстанции, руководствуясь пунктом 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также положениями статей 309, 310, 395, 424, 702, 709, 710, 711 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции исходил из наличия в договоре условий о твердой цене договора, а также отсутствия в деле доказательств оплаты стоимости договора в полном объеме со стороны ответчика.
Суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что само по себе указание в актах о приемке выполненных работ иной стоимости работ, отличающейся от твердой цены договора, не является изменением условий данного договора и не освобождает подрядчика от их оплаты в первоначально согласованном сторонами размере.
Таким образом, принимая во внимание, что ответчиком не оспаривался объем и качество выполненных истцом работ, суд апелляционной инстанции правомерно указал на обязанность ответчика оплатить стоимость договора, в заявленном истцом размере».

Аналогичны выводы приведены в
- в Постановлении Арбитражного суда ПО от 20.11.2019г. № Ф06-54306/2019 по делу № А65-39833/2018 ,
- в Постановлении ФАС ДО от 16.08.2013г. № Ф03-3251/2013 по делу № А73-11122/2012 ,
- Постановлении Арбитражного суда УО от 31.03.2015г. № Ф09-1090/15 по делу № А60-36003/2014,
- Постановлении Арбитражного суда ВСО от 12.02.2019г. № Ф02-6853/2018 по делу № А58-8436/2017 .

Однако подрядчик не вправе требовать оплаты стоимости невыполненных работ, ссылаясь на экономию,

-Определение ВАС РФ от 14.02.2013г. № ВАС-15499/12 по делу № А70-11800/2011,
-Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 18.06.2018г. № Ф10-1951/2018 по делу № А64-1420/2017 ,
- Постановление Арбитражного суда МО от 20.02.2018г. № Ф05-21393/2017 по делу № А40-21739/2017,
- Постановление Арбитражного суда ДО от 27.11.2017г. № Ф03-4579/2017 по делу № А59-2086/2015,
- Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2019г. № 07АП-8538/2017(12) по делу N А45-20396/2016,
- Постановление ФАС ЗСО от 08.02.2013г. по делу № А45-14525/2012

Например в Постановлении ФАС ЗСО от 08.02.2013г. по делу № А45-14525/2012 указано, то  отсутствуют доказательства того, что разница в сумме 1 781 323,09 руб. является экономией подрядчика (статья 710 Гражданского кодекса Российской Федерации), и достигнута за счет усилий истца по использованию более эффективных методов выполнения работы, либо изменения на рынке цен на те материалы и оборудование, которые учитывались при определении цены (в смете).

✔Налоговые последствия экономии подрядчика.

Если экономия подрядчика связана не с уменьшением качества и количества работ, установленных договором, а достигнута за счет усилий подрядчика по использованию более эффективных методов выполнения работы, либо изменения на рынке цен на те материалы и оборудование, которые учитывались при определении цены (в смете), то вознаграждение подрядчика должно соответствовать твердой цене, указанной в договоре.

✔ДЛЯ ПОДРЯДЧИКА
👌Соответственно, данная цена должна быть основой для исчисления выручки по договору подряда у подрядчика (в т.ч., для целей исчисления НДС и налога на прибыль) и расходов у заказчика (в т.ч., для признания их в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль).

✔Например, в  Письмах Минфина РФ от 25.03.2008г. № 03-07-10/02 и УФНС России по г. Москве от 21.02.2012г. № 16-15/015029@ указано, что суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению НДС и налогом на прибыль.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 17.06.2013г. по делу № А26-5720/2011.

✔ДЛЯ ЗАКАЗЧИКА
👌В отношении указанных выше налоговых последствий для Заказчика отмечаем, что в судебной практике есть примеры о признании судами правомерным учета экономии подрядчика в расходах уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль Заказчика.

Так, 
- в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2018г. № 07АП-1799/2018 по делу N А27-16964/2017 указано, что при приемке окончательного результата работ фактически затраченное на их производство время может быть как меньше, так и больше расчетного, что общему правилу (статья 710 Гражданского Кодекса Российской Федерации) экономия подрядчика не является основанием для снижения цены, и следовательно, соответствующий расход заказчика отвечает признаку экономической обоснованности.

✔НДС ДЛЯ ЗАКАЗЧИКА
При этом необходимо иметь в виду, что Заказчик вычет по НДС может применить только на основании счета-фактуры (ст. 169 НК РФ) при соблюдении иных условий, установленных НК РФ.

🔶Соответственно, на сумму экономии подрядчика целесообразно составить

• протокол о корректировке окончательных сумм расчетов с контрагентом с указанием в нем размера отклонения (с реквизитами, указанными в п. 2 ст. 9 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете!), также
• счет-фактуру.

2. Выполнение меньшего объема работы.

В случае, если имеет место не экономия подрядчика, а фактически меньший объем выполненных работ, чем предусмотрено договором, то расчеты и налогообложение должно производиться на основании данных, содержащихся в актах КС-2 и КС-3. При этом целесообразно от технических службы получить письменное обоснование разницы между ценой договора и актов выполненных работ.

Подробнее судебная практика по данной теме приведена здесь.

Другие материалы по теме:

10 полезных заметок об учете подрядчика по договорам строительного подряда

Права подрядчика на металлолом от демонтажа строительных объектов

§ § §