Условия: согласно договору перевозки груза, заключенному с белорусской компанией, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, стоимость услуг перевозчика (провозная плата) составляет 70 000 руб. (в том числе НДС, предъявленный в соответствии с белорусским законодательством). Расчеты с перевозчиком произведены.
Операции, связанные с приобретением имущества, в данной консультации не рассматриваются.
Вопрос: необходимо ли осуществлять уплату НДС и оформлять счета-фактуры при отражении в учете российской организации расходов, связанных с перевозкой приобретенного имущества с территории Республики Беларусь на территорию РФ автомобильным транспортом, если услуги по перевозке оказаны белорусским перевозчиком.
Ответ: Организация должна исполнять обязанности налогового агента в случае, когда приобретает работы или услуги у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в РФ. Но только в том случае, если местом реализации этих работ (услуг) является территория РФ. Место реализации работ и услуг, когда участниками являются резидентами стран Таможенного Союза, определяется на основании положений ст. 148 НК РФ и Договора о ЕАЭС. При оказании услуг по международной перевозке, когда перевозчик является иностранной организацией, причем и заказчик, и перевозчик - из стран – участниц Таможенного Союза, Россия не признается местом реализации услуг по перевозке. Это означает, что российская организация не должны выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Обоснование:
Гражданско-правовые отношения
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (п. п. 1, 2 ст. 785 ГК РФ).
При перемещении товаров автомобильным транспортом между Республикой Беларусь и Российской Федерацией поставщик (резидент Республики Беларусь) оформляет CMR-накладную с приложением товарной накладной формы N ТН-2. Такие разъяснения содержатся в Письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 27.05.2010 N 8-2-7/2255 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 29.06.2010 N ШС-37-3/5424@).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Порядок взимания НДС при выполнении работ, оказании услуг по договорам, заключенным между российскими и белорусскими организациями, установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее - Протокол). Согласно п. 28 Протокола взимание НДС при оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации услуг. Местом реализации транспортных услуг (поскольку иное не предусмотрено пп. 1 - 4 п. 29 Протокола) признается территория государства-члена, налогоплательщиком которого оказываются услуги (пп. 5 п. 29 Протокола).
Документами, подтверждающими место реализации услуг, являются договор (контракт) на оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств - членов ЕАЭС, документы, подтверждающие оказание услуг, а также иные документы, которые предусмотрены законодательством таких государств (п. 30 Протокола). Полагаем, что в данном случае к указанным документам также относятся транспортные документы, подтверждающие перевозку груза.
В данном случае услуги по перевозке груза оказывает компания - налогоплательщик Республики Беларусь, то есть местом реализации услуг по перевозке признается территория Республики Беларусь. Соответственно, взимание НДС осуществляется в соответствии с законодательством Республики Беларусь (абз. 2 п. 28 Протокола).
Поскольку территория РФ местом реализации рассматриваемых услуг не является, обязанностей по исчислению и уплате НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 2 ст. 161 НК РФ, у российской организации не возникает.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ.
Соответственно, российская организация не вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную белорусским перевозчиком при оказании услуг, местом реализации которых РФ не признается, поскольку это не предусмотрено российским налоговым законодательством. Аналогичный вывод следует из разъяснений специалистов Минфина России и УФНС России по г. Москве, которые даны в отношении выполнения работ по ремонту движимого имущества, однако, на наш взгляд, применимы и в отношении оказания транспортных услуг (Письма Минфина России от 01.07.2014 N 03-07-08/31595, УФНС России по г. Москве от 27.10.2011 N 16-15/104421@, консультация ведущего советника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.Н. Лозовой от 21.01.2013).
Налог на прибыль организаций
Если ввозимое имущество принимается к учету в качестве товара, то затраты на его перевозку (включая НДС) формируют стоимость приобретенного товара или учитываются в составе косвенных расходов (в зависимости от учетной политики организации для целей налогового учета) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
Если приобретенное имущество принимается к учету в качестве иных ценностей, то расходы по перевозке (без учета НДС) формируют его стоимость (первоначальную стоимость) (п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Уплаченные на территории иностранного государства налоги и сборы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются Минфин России, налоговые и судебные органы.
Заметим, что ранее финансовое и налоговое ведомства выражали противоположную точку зрения: суммы налогов, уплаченных российской организацией в иностранном государстве, в расходах не учитываются.
Подборку Писем официальных органов и судебных актов по вопросу учета в составе расходов налогов, сборов, пошлин, уплаченных российским налогоплательщиком на территории иностранного государства в соответствии с его законодательством, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Перевозка имущества с территории Республики Беларусь на территорию РФ подпадает под понятие международной перевозки, приведенное в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ. По общему правилу доходы иностранных перевозчиков (не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ) от таких перевозок, полученные от российских источников, облагаются налогом на прибыль и удерживаются источником выплаты дохода (п. 3 ст. 247, пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты дохода, если иное, в частности, не следует из международного договора (соглашения), при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. Это следует из совокупности норм пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ.
В отношениях с Республикой Беларусь действует Соглашение от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество". В силу п. 1 ст. 8, пп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения и ст. 7 НК РФ доходы белорусской компании от международных перевозок облагаются налогом только в Республике Беларусь.
В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что перевозчик представил подтверждения, предусмотренные п. 1 ст. 312 НК РФ. Следовательно, у российской организации отсутствуют обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль при выплате доходов белорусской компании.
Бухгалтерский учет
Провозная плата (с учетом предъявленного белорусским перевозчиком и невозмещаемого НДС), причитающаяся перевозчику по договору на оказание транспортных услуг, включается в фактические затраты, связанные с приобретением имущества (товаров, материалов, основных средств и т.п.), и формирует их фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) (п. 10, пп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, пп. "з" п. 5 ФСБУ 26/2020, утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, п. 12 ФСБУ 6/2020, утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Бухгалтерские записи по отражению в учете рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
