Для общего руководства деятельностью в обществе с ограниченной ответственностью и акционерном обществе может (а порой и должен) создаваться совет директоров (наблюдательный совет). Когда его члены получают вознаграждение, при налогообложении и учете возникает целый ряд нюансов.
Совет директоров – наблюдательный орган. Его главная функция – контроль деятельности исполнительных органов общества. Но есть некоторые вопросы, являющиеся исключительной компетенцией совета директоров. Нередко в устав ООО учредители включают положения по совету директоров (наблюдательному совету) общества. Уставом общества определяются порядок образования и деятельности совета директоров, порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета), а также компетенция председателя совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее – Закон об ООО).
По решению общего собрания участников общества (акционеров) членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с их исполнением. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников (акционеров) общества (п. 2 ст. 32 Закона об ООО).
Похожие положения имеются и в п. 1, 2 ст. 64, ст. 65, п. 1 ст. 66 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об АО). В указанных нормах сказано следующее:
• общее руководство деятельностью АО, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров, осуществляет совет директоров (наблюдательный совет);
• совет директоров создается в обязательном порядке в публичных АО и в АО с численностью акционеров 50 и более;
• члены совета директоров (наблюдательного совета) АО избираются общим собранием акционеров в порядке, предусмотренном Законом об АО и уставом общества, на срок до следующего годового общего собрания акционеров;
• по решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и компенсироваться расходы, связанные с исполнением функций членов совета директоров общества, в размерах, установленных решением общего собрания акционеров. Таким образом, данные выплаты производятся на основании протоколов общих собраний. Договоры оформлять с членами совета директоров не нужно.
Встает вопрос о том, надо ли такие выплаты квалифицировать как выплачиваемые в рамках трудовых отношений или гражданско-правового договора. Это важно для решения вопросов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предметом гражданско-правового регулирования являются, в частности, отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения). По общему правилу (ст. 11 ТК РФ) на членов советов директоров организаций не распространяются трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор). Поскольку на членов совета директоров общества возложено выполнение определенных функций на этой выборной должности с учетом положений п. 1 ст. 2 ГК РФ, вознаграждения, выплачиваемые им в связи с выполнением возложенных на них обязанностей, считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров.
Единственное исключение – если в совет директоров избраны штатные сотрудники организации (к примеру, в качестве заместителя директора или руководителя филиала) или люди, работающие по гражданско-правовым договорам. В этом случае трудовые или гражданско-правовые отношения между ними и организацией сохраняются. Однако в рамках этих отношений сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей. Выплаты и компенсации за работу в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят.
Налог на доходы физических лиц
К доходам от источников в РФ в целях налогообложения НДФЛ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При этом вознаграждение директоров, получаемое членами органа управления организации – налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматривается как доходы, полученные от источников в РФ независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). К указанному вознаграждению должна быть применена ставка в размере 13%, если выплата производится резиденту РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ), либо 30%, если доход выплачивается физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признается объектом обложения по НДФЛ, формирующим базу по данному налогу (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, которая выплачивает указанный доход, являясь налоговым агентом по НДФЛ, обязана исчислить и удержать его у налогоплательщика из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Если член совета директоров является иностранным высококвалифицированным специалистом, то к выплачиваемому вознаграждению может быть применена ставка 13% вне зависимости от резидентства (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Отметим, что при выплате вознаграждения, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, члены совета директоров имеют право на получение вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. Днем получения дохода признается дата перечисления денежных средств на банковский счет физического лица (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). А вот компенсация расходов, связанных с участием в работе совета директоров (например, на проезд к месту проведения собрания и обратно, на проживание), не облагается ни НДФЛ (ст. 41, п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-04-06/38996 (п. 1), ни страховыми взносами, в том числе «на травматизм» (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Но важно, чтобы компенсируемые членам совета директоров расходы были поименованы в решении общего собрания и подтверждены документально.
Страховые взносы
Вопрос обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров законодательством РФ прямо не урегулирован. По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу застрахованных физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
В трудовом договоре обязанность по выплате физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров (наблюдательного совета) устанавливаться не может (Письмо Минтруда РФ от 15.11.2016 № 17-4/В-448). Выплата вознаграждений таким лицам не связана с трудовыми отношениями. Их отношения с обществом регулирует гражданское законодательство, а не трудовое. Они занимают выборную должность, на которую избираются в целях контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества (п. 1 ст. 85 Закона об АО, п. 1, 2 ст. 47 Закона об ООО). Выполнение подобной функции несовместимо с подчинением руководителю организации.
С учетом изложенного страховые взносы начисляются на вознаграждение, выплачиваемое члену совета директоров (наблюдательного совета), только если обязанность уплачивать их страховщику установлена соответствующим гражданско-правовым договором. Вознаграждение, производимое членам совета директоров общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей, однозначно относится к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров (п. 1 ст. 420 НК РФ, определения КС РФ от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О, Определение ВС РФ от 20.02.2019 № 302-КГ18-20781).
Соответственно, вознаграждения членам совета директоров общества подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование (письма Минфина России от 04.09.2017 № 03-15-06/56601, ФНС РФ от 20.05.2019 № БС-4-11/9345). Взносы начисляются, даже если договор с этими лицами не заключался (Письмо Минфина России от 13.02.2017 № 03-15-06/7788).
Страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Поскольку такие договоры с членами совета директоров не заключаются, то взносы «на травматизм» с вознаграждений в их пользу не уплачиваются.
Налог на прибыль
При определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, вне зависимости от оснований, по которым они производятся (п. 48.8 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.08.2019 № 03-03-06/1/61102).
Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директоров, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления вне зависимости от того, что сумма вознаграждения не уменьшает базу по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-15-06/10836).
Бухгалтерский учет
Сумма вознаграждения члену совета директоров, а также начисленные на него страховые взносы могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) при условии, что к компетенции совета директоров отнесены вопросы, касающиеся обычных видов деятельности организации (п. 5, 7 ПБУ 10/99). В организации, осуществляющей только торговую деятельность, учетной политикой может быть предусмотрено, что учет управленческих расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу» без использования счета 26 «Общехозяйственные расходы». Тогда данные суммы отражаются в составе коммерческих расходов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, п. 4 ПБУ 1/2008).
Если вопросы управления обществом, находящиеся в компетенции совета директоров, непосредственно не связаны с обычными видами его деятельности, то расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров могут учитываться в составе прочих расходов организации (п. 4, 11 ПБУ 10/99). Расходы на выплату вознаграждения члену совета директоров и начисленные на сумму вознаграждения страховые взносы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, которые выполняются на дату начисления указанных выплат.
