Договорные отношения – это взаимодействие, подразумевающее наличие взаимных обязательств и поэтому основанное на определенных рисках для сторон.
Для снижения подобных рисков законодательство предусматривает возможность введения мер, которые хотя бы в какой-то степени могли бы снизить потери от этих рисков. Такие меры называются обеспечительными и могут быть представлены (ст. 329 ГК РФ):
§ неустойкой;
§ залогом;
§ удержанием вещи;
§ поручительством;
§ гарантией независимой стороны;
§ задатком;
§ обеспечительным (гарантийным) платежом.
Аренда любого вида имущества связана с риском для арендодателя, поэтому для того, чтобы иметь страховку владельцу имущества от такого риска при передаче его арендатору, можно предусмотреть определенные гарантии или обеспечение в определенном денежном выражении, что может быть отражено в договоре аренды, который является двусторонним правовым актом, отражающим передачу определенного имущества арендодателем арендополучателю во временное пользование при условии внесения оплаты. Договором также может быть предусмотрен обеспечительный платеж, который арендатор выплачивает в качестве возмещения возможных предстоящих потерь арендодателя.
Смысл обеспечительного платежа заключается во внесении 1-й из сторон договора в пользу 2-й стороны некоторой суммы денежных средств, которая при создании обстоятельств нарушения денежных обязательств перед 2-й стороной будет засчитана в счет их погашения (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Может иметь место замена вносимых в обязательство денежных средств ценными бумагами или вещами (ст. 381.2 ГК РФ).
Если обстоятельств нарушения обязательств в процессе действия договора не возникнет, то обеспечительный платеж по его завершении обычно возвращается 1-й стороне, хотя по договоренности сторон может быть переквалифицирован в платеж другого назначения. При частичном его использовании сумму платежа восстанавливают до исходной. Возможно также снижение общей его суммы при создании способствующих этому обстоятельств.
Таким образом, обеспечительным взносом является платеж, который относится к двустороннему обязательству в денежной форме в отношении убытков или неустойки, которые могут возникнуть в будущем. Договором аренды должны быть предусмотрены обстоятельства, при которых они будут покрываться обеспечительным платежом и они должны быть компенсированы.
Основаниями для заключения договора аренды с обеспечением могут быть:
§ возможные долги арендатора;
§ имущественные потери арендодателя.
Обеспечительный платеж не может являться авансом, залогом или задатком. Он обеспечивает компенсации, которые могут или не могут иметь место в разных ситуациях.
Такой платеж можно отнести к страховым, но отличается тем, что если не наступают обстоятельства, то такое обеспечение может быть возвращено арендатору.
Отметим, что условие о внесении обеспечительного платежа в договоре аренды предусматривают довольно часто из-за того, что договор аренды:
§ составляется в отношении дорогостоящего имущества;
§ отражает обязанность регулярной уплаты арендных платежей;
§ действует в течение достаточно продолжительного времени.
То есть обеспечительным платежом в договоре аренды могут решаться задачи возмещения ущерба:
§ от утраты имущества или приведения его в состояние, непригодное для использования;
§ непоступления, неполного или несвоевременного поступления арендных платежей;
§ несоблюдения арендатором других условий, содержащихся в соглашении об аренде.
В части обеспечительного платежа в договоре аренды следует отразить:
§ конкретное его назначение (для погашения ущерба какого вида он предназначен);
§ объем средств, вносимых в обеспечение; а также
§ порядок:
ü внесения платежа;
ü использования обеспечительного взноса;
ü пополнения обеспечительного взноса на использованную сумму;
ü изменения размера обеспечительного взноса;
ü возврата обеспечительного взноса.
В качестве обеспечительного платежа в договоре аренды обычно выступают денежные средства. Чаще всего они предназначаются для покрытия потерь от несвоевременного внесения арендной платы. Поэтому величина такого платежа, как правило, ставится в зависимость от суммы, оговоренной договором платы за какой-либо из периодов аренды: месяц, квартал или год. Хотя возможно и установление любой суммы произвольного размера.
Основной и дополнительный взнос в обеспечительный платеж
В отношении порядка внесения первой (основной) суммы обеспечительного платежа в договоре нужно определить:
§ срок, в который это должно быть сделано, и момент, с которого начнет отсчитываться этот срок;
§ вид средств для оплаты и способ их внесения.
От момента исполнения обязательства по внесению обеспечения может зависеть срок передачи имущества арендатору. На протяжении всего срока действия договора сумма обеспечительного платежа будет находиться у арендодателя. Проценты на нее не начисляются.
При полном или частичном использовании средств, составляющих гарантийный платеж, его сумма должна быть восстановлена путем дополнительного взноса в это обеспечение.
Договор также может предусматривать изменение величины обеспечительного платежа. Например, в зависимости от увеличения (уменьшения) месячной суммы арендной платы. В этом случае сумму, недостающую до увеличившегося размера обеспечения, необходимо будет дополнительно перечислить арендодателю, а излишки гарантийного платежа можно либо вернуть арендатору, либо зачесть в счет оплаты арендной платы.
Для ситуаций, в которых понадобится либо осуществить дополнительный платеж, либо вернуть (зачесть) денежные средства, в тексте договора также потребуется сделать оговорку о сроках выполнения каждого из необходимых действий и о моменте начала отсчета этих сроков.
Использование гарантийного платежа по договору аренды
Используется гарантийный платеж в двух случаях:
§ на погашение ущерба от нарушения условий договора, причиненного арендодателю в ситуациях, оговоренных в условиях этого документа;
§ на оплату арендной платы за завершающие периоды действия соглашения об аренде, что может быть предусмотрено его условиями или дополнительным соглашением к этому документу.
При использовании средств на погашение ущерба арендатора следует известить о том, в связи с чем и в каком объеме использованы средства обеспечительного платежа.
Величина осуществленных расходов должна подтверждаться документами.
Форма такого извещения (уведомления) может стать приложением к договору аренды.
От даты отправки этого уведомления (или даты его получения арендатором) возможно исчисление срока, устанавливаемого для пополнения основной суммы гарантийного платежа.
Возврат гарантийного взноса по договору аренды
Варианты использования суммы гарантийного взноса по завершении договора аренды устанавливают его стороны. Если не предусмотрен зачет в счет оплаты завершающих арендных платежей, то иными возможными вариантами могут быть:
§ возврат обеспечения в полном объеме арендатору. В соответствии с п. 2 ст. 381.1 ГК РФ обеспечительный платеж необходимо вернуть внесшему их лицу при условии, если отраженные в Договоре события не имели места. Договор может определять сроки возврата этого платежа (по п. 2 ст. 314 ГК РФ он должен составлять не более 7 дней). В случае отказа арендодателя вернуть средства арендатор может обратиться в суд о взыскании необоснованного обогащения;
§ распределение суммы платежа между сторонами поровну или в каком-то ином соотношении;
§ переход прав на обеспечение к арендодателю.
Соответственно, если есть в этом необходимость, выбор варианта нужно отразить в договоре.
Отметим, что операция возврата (в каком бы объеме он ни осуществлялся) не повлечет за собой налоговых последствий ни для арендатора, ни для арендодателя.
А вот суммы, остающиеся у арендодателя, станут его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль (УСН или НДФЛ).
Порядок оформления в договоре обеспечительного платежа
Так как сущность обеспечительного платежа заключается в том, чтобы арендатор вносит определенную сумму арендодателю для обеспечения гарантии денежных обязательств или сохранности передаваемого имущества, не учитывая износ имущества.
Договор аренды составляется в письменной форме.
Условия могут быть прописаны в договоре аренды или дополнительно соглашении к договору на основе договоренности между лицами, заключающими договор.
Пример оформления в договоре раздела об обеспечительном платеже
1) Арендатор обязуется внести до 31.07.2018 г. обеспечительный платеж в размере 50000 рублей.
2) Обеспечительный платеж может быть удержан в счет арендного платежа по истечении трех дней с даты платежа, указанного в п. 5.1. Договора. При удержании обеспечительный платеж возмещается. При его не возмещении Договор подлежит расторжению.
3) При нанесении ущерба имуществу арендатором арендодатель возмещает этот ущерб за счет обеспечительного платежа в части средств в соответствии с проведенной экспертизой суммы ущерба (экспертиза проводится за счет арендатора).
4) По истечении периода действия Договора аренды обеспечительный платеж должен быть возвращен арендатору в течение семи рабочих дней при его неиспользовании.
Стороны договора аренды не лишены возможности согласовать в нем условие о том, что он подлежит расторжению в случае, если арендатор не внесет в установленный срок обеспечительный платеж.
Налоговый и бухгалтерский учет обеспечительного платежа
Налоговый и бухгалтерский учет обеспечительного платежа зависит от условий договора и от того какую функцию выполняет обеспечительный платеж.
Рассмотрим различные ситуации:
1) Ситуация: Обеспечительный платеж по окончании аренды возвращается арендодателю.
УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Бухгалтерский учет
Полученный от арендатора обеспечительный платеж, предусмотренный договором аренды, до момента его использования в качестве обеспечительной меры представляет собой задолженность перед арендатором, поскольку подлежит возврату при условии надлежащего исполнения арендатором обязательств по договору аренды.
Соответственно, сумма этого платежа на момент ее получения не является поступлением, приводящим к увеличению капитала организации, т.е. не удовлетворяет определению дохода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Сумма полученного обеспечительного платежа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу», в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетные счета» (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Таким образом, внесенный обеспечительный платеж учитывается у арендодателя как кредиторская задолженность (подп. 3, 12 ПБУ 9/99).
Полученный обеспечительный платеж отражается на счете 76 до момента его возврата.
Проводки по получению/возврату обеспечительного платежа у арендодателя будут следующими:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу» – при получении обеспечительного платежа;
Дебет счета 76 «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – при его возвращении.
Кроме этого, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя арендодатель будет отражать сумму обеспечительного платежа за балансом на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
С забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент его возврата.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно позиции Минфина России, обеспечительный платеж, предусмотренный договором аренды и обеспечивающий обязательства по договору, в том числе по оплате услуг по аренде, относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг.
Следовательно, его необходимо включить в налоговую базу на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Приведем подборку писем Минфина РФ.
Письмо Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238
Финансовое ведомство разъяснило, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, относятся к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В связи с этим суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/182
Финансовое ведомство разъяснило, что возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате), включается в налоговую базу по НДС, поскольку является суммой, связанной с оплатой услуг.
В то же время есть судебные акты, в которых указывается, что обеспечительный взнос не носит платежной функции. Он подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС. В связи с этим он не должен включаться в налоговую базу по НДС по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Приведем примеры из арбитражной практики:
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)
Суд установил, что по условиям предварительного договора и дополнительного соглашения к нему обеспечительный (гарантийный) взнос перечисляется в качестве обеспечения обязательства по заключению основного договора, не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения. Суд указал, что такой взнос не выполняет платежную функцию в момент его получения и не может рассматриваться как частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров.
Следовательно, сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.
Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12
Суд отклонил довод инспекции о том, что обеспечительный взнос по договору аренды является задатком и должен увеличивать базу по НДС. Суд указал, что данный взнос не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.
Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу № А40-136933/12-140-978
Суд указал, что гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. В связи с этим полученные средства не увеличивают базу по НДС.
Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621
Суд указал, что обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Значит, эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.
Полагаем, что в случае, когда согласно договору обеспечительный платеж не предусматривает возможности его зачета в счет арендной платы и подлежит возврату при выполнении условий договора стороной, его перечислившей, оснований для включения данной суммы в налоговую базу по НДС не имеется.
Налог на прибыль организаций
Стоимость имущества, полученного в форме задатка или залога, не учитывается при определении налоговой базы на основании подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Так как обеспечительный платеж в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ относится к способу обеспечения обязательства наряду с задатком и залогом, следовательно, по нашему мнению, он также не учитывается в составе доходов при налогообложении прибыли.
Заметим, что такое мнение высказывалось Минфином России в Письме от 31.05.2016 № 03-03-06/1/31325.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Если по договору аренды обеспечительный платеж выполняет только обеспечительную функцию, носит возвратный характер и не является платежом, согласно позиции Минфина России при наличии перечисленных характеристик сумму полученного обеспечительного платежа можно рассматривать аналогично суммам, полученным в качестве залога или задатка (Письма Минфина России от 10.02.2011 № 03-11-06/2/19, от 06.10.2008 № 03-1-04/2/153, от 29.05.2007 № 03-11-04/2/145).
Следовательно, в таком случае сумма обеспечительного платежа не признается доходом, учитываемым при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Заметим, что рассматриваемый платеж в указанных письмах Минфина России называется обеспечительным депозитом, гарантийным взносом или платежом для обеспечения исполнения обязательств, но, исходя из содержания писем, перечисленные платежи имеют одну сущность, что позволяет квалифицировать их как аналогичные.
Таким образом, обеспечительный платеж, который будет возвращен арендатору, в доходах арендодателя не учитывается (письма Минфина от 17.12.2015 № 03-11-06/2/73977, от 10.02.2011 № 03-11-06/2/19).
