С 01.01.2019 в НК РФ вводится новый налог «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья» (далее – НДДДУС). В связи с чем в НК РФ появится новая гл. 25.4. Изменения вносятся Федеральным законом от 19.07.2018 №199-ФЗ.
Налог уплачивают организации, пользующиеся участками недр на основании лицензии для добычи, разведки любой смеси, содержащей углеводородное сырье. Гл. 25.4 содержит перечень таких недр, в том числе конкретно определенные по географическим координатам.
В некоторых случаях, чтобы стать плательщиком НДДДУС, пользователь участка недр должен представить до 1.01.2020 в налоговый орган уведомления в произвольной форме о реализации ею права на исполнение обязанностей налогоплательщика по НДДДУС в отношении такого участка недр.
В целях определения налога гл. 25.4 НК РФ устанавливает порядок расчета дополнительного дохода, а также расходов. Кроме того, предусмотрен перенос полученных убытков, в том числе исторических убытков.
Рассмотрим более подробно.
Кто платит
Налогоплательщиками НДДДУС являются организации при одновременном выполнении следующих условий (п. 1 ст. 333.43 НК РФ):
1. осуществляющие поиск и оценку месторождений углеводородного сырья, разведку, добычу любой смеси, содержащей углеводородное сырье на участке недр, а также связанные с ними следующие виды деятельности:
· транспортировка любой смеси, содержащей углеводородное сырье, добытого на участке недр, от мест добычи до мест подготовки углеводородного сырья, мест сдачи третьим лицам для транспортировки и (или) для подготовки углеводородного сырья, мест реализации углеводородного сырья третьим лицам без сдачи третьим лицам для транспортировки;
· подготовка углеводородного сырья – разделение любой смеси в газообразном и (или) жидком состоянии, содержащей углеводородное сырье, на производные смеси, содержащие отдельные виды углеводородного сырья; доведение углеводородного сырья (в том числе на мощностях третьих лиц) до качества, при котором такое сырье признается товаром в отношении налогоплательщика;
· хранение углеводородного сырья (любой смеси в газообразном и (или) жидком состоянии, содержащей углеводородное сырье), добытого на участке недр;
· создание объектов утилизации (переработки) попутного газа, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участком недр, согласованными в порядке, установленном законодательством РФ о недрах;
· сдача в аренду лицу, оказывающему услуги (выполняющему работы) налогоплательщику, связанные с осуществлением одного или нескольких видов деятельности, указанных выше, имущества, используемого при осуществлении указанных видов деятельности.
2. Являющиеся пользователями недр на участках недр, используемых организациями на основании лицензий, выданных в соответствии с законодательством РФ о недрах и предусматривающих, в том числе право таких организаций на разведку и добычу нефти на участках недр, являющихся объектом налогообложения НДДДУС.
3. На таких участках недр имеются извлекаемые запасы нефти, подтвержденные данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января года, предшествующего году налогового периода, либо сведениями из заключения государственной экспертизы запасов нефти в году, предшествующем году налогового периода.
При этом под углеводородным сырьем понимается:
· нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;
· газовый конденсат, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку;
· газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины;
· газ горючий природный, за исключением попутного газа.
Объект обложения НДДДУС
Объектом обложения НДДДУС признается дополнительный доход от добычи углеводородного сырья на участке недр, удовлетворяющим хотя бы одному из требований пп. 1–4 п. 1 ст. 333.45 НК РФ.
При этом учитывается степень выработанности запасов нефти на участке недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых. Для каждой категории участка недр он свой. В большинстве случае точной отсчета является 1.01.2017.
Следует отметить, если участок недр расположен на территории РФ и включает запасы углеводородного сырья месторождения, указанного в примечании 8 к единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза по состоянию на 1.01.2018, то требование к участку недр считается выполненным, если организация – пользователь такого участка недр представит до 1.01.2020 в налоговый орган уведомления в произвольной форме о реализации ею права на исполнение обязанностей налогоплательщика по НДДДУС в отношении такого участка недр. В случае непредставления такого уведомления организация не признается налогоплательщиком НДДДУС (абз. 2 п. 7 ст. 333.44 НК РФ).
Кроме того, положения пп. 3 п. 1 ст. 333.45 НК РФ не применяются, если совокупная добыча нефти и газового конденсата за 2016 год по всем участкам недр, расположенным в соответствующих географических координатах, превышает 15 млн т.
Также не применяются положения в пп. 4 п. 1 ст. 333.45 НК РФ, если совокупные начальные извлекаемые запасы нефти и газового конденсата участков недр, расположенных в соответствующих географических координатах, на 1.01.2017 превышают 51 млн т.
При этом дополнительным доходом от добычи углеводородного сырья признается расчетная выручка от реализации углеводородного сырья, добытого на определенном гл. 25.4 НК РФ участке недр, уменьшенная последовательно на величину фактических расходов по добыче углеводородного сырья на участке недр и величину расчетных расходов по добыче углеводородного сырья на участке недр.
Не облагается НДДДУ добыча углеводородного сырья на участке недр, включающем полностью или частично новое морское месторождение углеводородного сырья.
Кто освобождается от НДДДУС
Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДДДУС. Освобождение действует в отношении следующих участков недр (п. 1 ст. 333.44 НК РФ):
1) участков недр, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 333.45 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 333.44 НК РФ);
2) участков недр, у которых доля извлекаемых запасов газа всех категорий в совокупных запасах углеводородного сырья участка недр (ЧГ) превышает 50% на 1-е число года подачи уведомления об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДДДУС в отношении соответствующего участка недр.
Доля извлекаемых запасов рассчитывается по формуле (пп. 2 п. 1 ст. 333.44 НК РФ):
где ЗГ – совокупные извлекаемые запасы газа всех категорий на участке недр, выраженные в тысячах кубических метров;
ЗПНГ – совокупные извлекаемые запасы попутного газа всех категорий на участке недр, выраженные в тысячах кубических метров;
ЗН – совокупные извлекаемые запасы нефти всех категорий на участке недр, выраженные в тоннах;
ЗК – совокупные извлекаемые запасы газового конденсата всех категорий на участке недр, выраженные в тоннах.
Для получения освобождения организация направляет уведомление об освобождении с указанием наименований участков недр, в отношении которых используется право на освобождение. К уведомлению необходимо приложить копию лицензии на право пользования недрами по соответствующим участкам недр со всеми приложениями (п. 2 ст. 333.44 НК РФ). Уведомление представляется по утвержденной ФНС форме однократно в отношении участка недр.
Сроки уведомления об освобождении следующие (п. 3 ст. 333.44 НК РФ):
1) для участков недр, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 333.45 НК РФ:
· для поставленных впервые на государственный баланс запасов полезных ископаемых до 1.01.2018 – не позднее 31.03.2019. Освобождение действует с 1.01.2019;
· для участков недр, которых нет в государственном балансе запасов полезных ископаемых на 1.01.2018 – не позднее 31 марта второго года, следующего за годом, в котором запасы нефти впервые поставлены на такой баланс. Освобождение действует с 1-го числа налогового периода, предшествующего налоговому периоду представления уведомления об освобождении;
2) для участков недр из пп. 2 п. 1 ст. 333.44 НК РФ – не позднее 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого организация прекращает исполнять обязанности налогоплательщика по НДДДУС в отношении соответствующего участка недр. Освобождение действует с 1-го числа налогового периода, следующего за налоговым периодом представления уведомления об освобождении.
Нарушение сроков подачи уведомления приравнивается их непредставлении (абз. 2 п. 6 ст. 333.44 НК РФ).
В случае использования освобождения от НДДДУС потом нельзя обратно вернуться к уплате налога.
Налоговая база
Налоговая база по НДДДУС – это денежное выражение дополнительного дохода от добычи углеводородного сырья (п. 1 ст. 333.50 НК РФ).
По каждому участку недр налоговая база рассчитывается отдельно. Убыток или дополнительный доход по одному участку недр не влияет на налоговую базу по другому участку недр.
Расчетная выручка от реализации углеводородного сырья, добытого на участке недр, и фактические и расчетные расходы по добыче углеводородного сырья на участке недр для расчета налоговой базы определяются за налоговый и каждый отчетный период в денежной форме.
Если в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщиком получен убыток на конкретном участке недр, то по этому участку недр в этом налоговом (отчетном) периоде налоговая база признается равной нулю. При этом полученный убыток переносится (п. 6 ст. 333.50 НК РФ).
По участкам недр, указанных в пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 333.45 НК РФ, при расчете налога учитываются исторические убытки (п. 7 ст. 333.50 НК РФ).
Восстановленные фактические расходы на приобретение амортизируемого имущества, относящиеся к данному участку недр, увеличивают налоговую базу данного участка недр.
Расчетная выручка, фактические и расчетные расходы
Расчетной выручкой от реализации углеводородного сырья за налоговый (отчетный) период признается сумма величин расчетной выручки от реализации углеводородного сырья, добытого на участке недр, за каждый календарный месяц налогового (отчетного) периода. В эту величину включается доход от сдачи в аренду имущества, используемой в деятельности, подпадающей под налогообложение НДДДУС (п. 1 ст. 333.46 НК РФ).
Расчетная выручка от реализации углеводородного сырья за календарный месяц осуществляется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 333.46 НК РФ.
Фактические расходы на участке недр – это непосредственно связанные с деятельностью по освоению данного участка недр при условии, что они экономически обусловлены и документально подтверждены (п. 1 ст. 333.47 НК РФ). Сюда включаются расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества, доведение его до состояния, пригодного для использования, и фактические расходы, связанные с производством и реализацией.
Фактические расходы учитываются отдельно по каждому участку недр. А если расходы нельзя отнести к конкретному участку недр или к расходам от иной деятельности, то учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с порядком, установленным им в учетной политике. Поэтому налогоплательщику необходимо самостоятельно организовать раздельный учет по каждому участку недр и порядок распределения расходов, которых нельзя отнести к конкретному участку недр. Утвержденный порядок раздельного учета применяется в течение 5 лет со дня его утверждения, за исключением случаев изменения законодательства.
Один и тот же расход включается в состав фактических расходов только единожды.
Фактические расходы на амортизируемое имущество признаются в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они были оплачены (частично оплачены), в размере фактически оплаченных сумм, составляющих такие расходы. Однако если работы по сооружению, изготовлению, доставке амортизируемого имущества, доведению его до состояния, пригодного для использования, были осуществлены собственными силами налогоплательщика, такие фактические расходы (без учета сумм амортизации) признаются в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они были произведены (ст. 333.48 НК РФ). Эти расходы подлежат восстановлению в случаях:
- реализации или ином выбытии объекта амортизируемого имущества, за исключением его ликвидации, до истечения трех последовательных налоговых периодов после налогового периода, в котором такой объект был введен в эксплуатацию;
- перевода объекта амортизируемого имущества на консервацию (за исключением перевода на консервацию в соответствии с правилами промышленной безопасности законодательства РФ), реконструкцию или модернизацию (за исключением использования в деятельности налогоплательщика в этот период) продолжительностью свыше 6 месяцев до истечения 3 последовательных налоговых периодов после налогового периода, в котором такой объект был введен в эксплуатацию;
- если объект амортизируемого имущества не был введен в эксплуатацию до истечения трех последовательных налоговых периодов (7 последовательных налоговых периодов для объектов амортизируемого имущества, фактические расходы (суммы, составляющие фактические расходы) в отношении которых были учтены в период применения при исчислении налога на добычу полезных ископаемых в отношении нефти, добытой на участке недр, коэффициента Кг, со значением менее 1 и (или) в ретроспективном периоде, указанном в п. 1 ст. 333.52 НК РФ, – по участкам недр, предусмотренным пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 333.45 НК РФ) после налогового периода, в котором были учтены такие расходы.
Фактические расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в порядке, установленном ст. 261 (в части расходов на освоение природных ресурсов), ст. 262 и 272 НК РФ.
Кроме фактических расходов при определении налоговой базы учитываются расчетные расходы. Расчетные расходы – это:
1) расчетная вывозная таможенная пошлина на нефть и газовый конденсат;
2) расчетные расходы на транспортировку нефти, газового конденсата.
Расчетная вывозная таможенная пошлина на нефть и газовый конденсат за налоговый (отчетный) период определяется путем суммирования таких расходов за каждый месяц налогового (отчетного) периода.
Указанный показатель за календарный месяц (Пр) рассчитывается по формуле, приведенной в п. 2 ст. 333.49 НК РФ.
Расчетные расходы на транспортировку нефти, газового конденсата за налоговый (отчетный) период определяются путем суммирования таких расходов за каждый календарный месяц налогового (отчетного) периода.
Указанный показатель за календарный месяц (Тз) рассчитывается по формуле, приведенной в п. 3 ст. 333.49 НК РФ.
Виды убытков и их учет
Есть обычный убыток, образующийся по итогам отчетного или налогового периода по НДДДУС, а есть исторические убытки.
Исторические убытки – убытки, понесенные (п. 7 ст 333.50 НК РФ):
– в период с 1 января 2011 года по 31 декабря (включительно) года, предшествующего применению НДДДУС;
– в период с 1 января 2007 года по 31 декабря (включительно) года, предшествующего применению НДДДУС – для участков недр, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 333.45 НК РФ или расположенных полностью или частично в пределах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря.
В целях гл. 25.4 НК РФ указанные периоды называются ретроспективными периодами.
Расчетный финансовый результат по историческому убытку определяется в том же порядке, что и НДДДУС, по каждому календарному году ретроспективного периода (п. 1 ст. 333.52 НК РФ).
При этом историческим убытком признается отрицательный расчетный финансовый результат, определенный для календарного года ретроспективного периода.
Если исторический убыток получен более чем для одного календарного года ретроспективного периода, перенос таких исторических убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
При этом перенос на будущее суммы определенного для последнего календарного года ретроспективного периода исторического убытка осуществляется с учетом коэффициента в размере 1,163 (п. 6 ст. 333.52 НК РФ).
Перенос исторических убытков в пределах ретроспективного периода производится также с учетом коэффициента индексации убытка в размере 1,163.
Следует учитывать, что коэффициент индексации убытка 1,163 возводится в степень в зависимости, на какой период переносится (п. 7 ст. 333.52 НК РФ):
– равную порядковому номеру календарного года, на расчетный финансовый результат которого производится перенос такого убытка, считая с календарного года, следующего за годом, для которого был определен такой убыток (на последнее число которого был определен такой убыток);
– равную порядковому номеру года налогового периода, на налоговую базу которого производится перенос такого убытка, считая с года, следующего за годом, по итогам которого был определен такой исторический убыток (на последнее число которого был определен такой исторический убыток), если исторический убыток не перенесен в пределах ретроспективного периода.
Не перенесенный в пределах ретроспективного периода исторический убыток переносится как обычный убыток.
Обычный убыток может быть перенесен на текущий период полностью или частично с учетом коэффициента индексации убытка в размере 1,163 (п. 1, 3 ст. 333.51 НК РФ).
Не учтенный в текущем периоде убыток может быть перенесен на последующие периоды в той очередности, в которой они понесены. При этом сумма переносимого убытка определяется как произведение суммы не перенесенного убытка, полученного в налоговом периоде, и коэффициента 1,163, возведенного в степень, равную порядковому номеру налогового периода, на налоговую базу которого производится перенос такого убытка, считая с налогового периода, следующего за налоговым периодом, по итогам которого был определен такой убыток (на последнее число которого был определен такой убыток).
Стандартно, документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, надо хранить в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Отчетность по НДДДУС
Налоговым периодом по НДДДУС признается календарный год, а отчетными периодами – признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 333.53 НК РФ).
Налоговая декларация по НДДДУС представляется как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов (п. 1 ст. 333.56 НК РФ). Декларация представляется по месту нахождения налогоплательщика, а крупнейшие налогоплательщики – по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Сроки представления декларации совпадают с представлением налоговых расчетов и декларации по налогу на прибыль:
– за год – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
– по итогам отчетных периодов – не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
НДДДУС и минимальный налог
Налог рассчитывается по формуле: налоговая база * 50%.
50% – это ставка налога (ст. 333.54 НК РФ).
При этом налог не может быть меньше минимального налога.
Минимальный налог рассчитывается: минимальная налоговая база * 50%.
Для участков недр, указанных в пп.1, 2, 4 п. 1 ст. 333.45 НК РФ, минимальная налоговая база принимается равной нулю для всех налоговых периодов, в течение которых в отношении нефти, добытой на таких участках недр, по налогу на добычу полезных ископаемых применяется коэффициент Кг в размере менее 1 (п. 3 ст. 333.55 НК РФ).
В иных случаях минимальная налоговая база определяется как величина расчетной выручки от реализации углеводородного сырья на участке недр за налоговый (отчетный) период, последовательно уменьшенная на (п. 4 ст. 333.55 НК РФ):
– расчетные расходы на участке недр за налоговый (отчетный) период;
– фактические расходы на участке недр за налоговый (отчетный) период в части сумм налогов;
– сумму предельных расходов на добычу углеводородного сырья, определяемую как произведение количества добытой за налоговый (отчетный) период нефти на участке недр и значения удельных расходов в размере 9520 руб. (для двух налоговых периодов, следующих подряд и исчисляемых начиная с 1.01.2019, – 7140 руб.). Значение удельных расходов индексируется ежегодно на величину накопленного индекса потребительских цен, начиная с 2021 года. При этом количество добытого на участке недр углеводородного сырья соответствующего вида определяется в порядке, установленном ст. 339 НК РФ, за вычетом нормативных потерь полезных ископаемых, облагаемых налогом на добычу полезных ископаемых по налоговой ставке 0% (0 руб.) на основании п. 1 ст. 342 НК РФ.
Если рассчитанная таким образом величина получается отрицательная, то минимальная налоговая база принимается равной нулю.
Минимальный налог за год уплачивается в срок, установленный для подачи годовой декларации, то есть не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным годом.
Авансовые платежи по налогу или минимальному налогу по итогам отчетных периодов уплачиваются в сроки, установленные для подачи деклараций по налогу, то есть не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Авансовый платеж по налогу либо минимальному налогу рассчитывается исходя из налоговой ставки и фактически полученного дополнительного дохода от добычи углеводородного сырья либо минимальной налоговой базы, рассчитанного нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.
Авансовый платеж засчитывается в счет уплаты налога либо минимального налога по итогам налогового периода и в счет уплаты следующего авансового платежа. Если рассчитанная таким образом величина отрицательна или равна нулю, то авансовые платежи в соответствующем периоде не уплачиваются.