1824 подписчика

Как арендатору учесть расходы на модернизацию арендованных основных средств?

22 ноября 202222 ноя 2022

10 мин

Расходы на модернизацию арендованных объектов у арендатора основных средств при исчислении налога на прибыль:

списываются через амортизацию ОС (если расходы не возмещаются арендодателем);

учитываются как расходы, произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (если расходы возмещаются арендодателем).

В бухучете у арендатора затраты на модернизацию могут включаться в капитальные вложения, а по их завершении учитываться в качестве ОС и амортизироваться. Если предмет аренды учтен в качестве ППА, то и затраты на модернизацию можно учитывать также в качестве ППА. Решение о порядке учета следует закрепить в учетной политике.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество предоставляется в аренду в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (ст. 606, п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Содержание арендованного имущества осуществляется сторонами договора аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ, п. 1 которой возлагает на арендодателя обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а п. 2 - возлагает на арендатора обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, по общему правилу единственной обязанностью арендодателя по содержанию объекта аренды является необходимость производить в предусмотренные договором либо в разумные сроки его капитальный ремонт. Все прочие обязанности, связанные с содержанием арендованного имущества, закон возлагает на арендатора. Однако в договоре аренды соответствующие обязанности сторон могут быть распределены и иным образом.

Помимо ремонта в процессе аренды имущества арендатор может произвести его улучшения (ст. 623 ГК РФ), отделимые или неотделимые:

произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;
неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.

При этом в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Из вопроса следует, что организация намеревается произвести модернизацию арендуемых объектов ОС. Полагаем, что результатом этих работ будут улучшения арендованных объектов ОС, не отделимые без нанесения вреда данным объектам (далее - неотделимые улучшения).

Модернизация арендованного ОС при исчислении налога на прибыль

Для налога на прибыль в первую очередь имеет значение, есть ли согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений.

Если неотделимые улучшения созданы без такого согласия, то учесть их стоимость в налоговых расходах арендатору нельзя (п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).

Если согласие есть, то налоговый учет у арендатора зависит от того, возмещает ли арендодатель стоимость неотделимых улучшений.

Стоимость улучшений не возмещается арендодателем арендатору

В этом случае затраты на создание улучшений формируют первоначальную стоимость отдельного объекта ОС, по которому (п. 1 ст. 258 НК РФ):

1) арендатор не вправе применить амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71391).

Отметим, что позиция судебных органов по данному вопросу противоположная. По мнению судей Верховного Суда РФ, арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы на них (см. Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382). Аналогичная позиция была ранее высказана в Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156;

2) арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения, но только до окончания действия договора аренды (с учетом его пролонгации). Если договор аренды заключен на неопределенный срок, то амортизация по неотделимым улучшениям учитывается арендатором в расходах до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора и договор не будет прекращен.

При этом амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в арендованные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831).

Если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов, введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств (Письмо Минфина России от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963).

Учесть в расходах недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений арендатору будет нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества. В этом случае неамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций. Невозмещаемые расходы арендатора на такие улучшения не являются экономически оправданными (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019).

По общему правилу амортизацию нужно начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Арендатор имеет право самостоятельно установить в учетной политике линейный либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).

Если арендодатель возмещает арендатору часть его расходов на модернизацию арендуемого объекта, то амортизировать разрешено только ту часть капитальных вложений, которую арендодатель не компенсировал (Письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19).

Стоимость улучшений возмещается арендодателем арендатору

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Тогда на дату передачи улучшений арендодателю:

1) в целях налога на прибыль у арендатора признается доход в виде возмещения, причитающегося к получению от арендодателя (п. 1 ст. 248 НК РФ);

2) затраты арендатора, связанные с модернизацией ОС (производством неотделимых улучшений), следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя и учитывать при расчете налога на прибыль как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242).

В случае если арендодатель лишь частично восполнил затраты арендатора, оставшаяся невозмещенной стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19).

Модернизация арендованного ОС в бухгалтерском учете

Модернизация - это мероприятие по улучшению основных средств, затраты на осуществление которого относятся к капитальным вложениям (пп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

У арендатора затраты на модернизацию включаются в капитальные вложения, если в будущем они обеспечат получение организацией экономических выгод в течение более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (пп. "ж" п. 5, пп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 3 Информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).

В дальнейшем они учитываются в составе собственных ОС, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного Приказом Минфина России N 204н, и формируют его первоначальную стоимость (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. п. 4, 12 ФСБУ 6/2020).

Сформированная стоимость ОС (неотделимых улучшений) погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования (до конца срока действия договора аренды) (пп. "а" п. 9, п. п. 27, 35, 37 ФСБУ 6/2020).

Ежемесячные амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям ОС в арендованное имущество признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Соответственно, в бухгалтерском учете арендатора могут быть сделаны следующие проводки (не рассматривается НДС) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)):

Если ликвидационная стоимость равна нулю, то амортизируется полная стоимость ОС (п. 31 ФСБУ 6/2020). Это возможно тогда, когда арендодатель не возмещает стоимость арендатору модернизации либо сумма такого возмещения несущественна. В ином случае необходимо определить ликвидационную стоимость на текущий момент. При этом элементы амортизации следует ежегодно проверять, корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. п. 31, 37 ФСБУ 6/2020).

По окончании срока аренды арендатор возвращает арендодателю арендованное имущество с неотделимыми улучшениями.

Если арендодатель не возмещает стоимость модернизации (неотделимых улучшений), то на дату возврата предмета аренды балансовую стоимость неотделимых улучшений (при ее наличии) необходимо отразить в прочих расходах (п. п. 41, 44 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99).

Если арендодатель возмещает арендатору затраты за произведенную модернизацию, то на дату передачи предмета аренды арендатор признает доход в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью неотделимых улучшений (при ее наличии) (п. п. 41, 44 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Таким образом, выбытие неотделимых улучшений на дату окончания срока договора аренды учитывается как выбытие основных средств с отражением расходов и доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция N 94н).

Соответственно, в бухгалтерском учете арендатора при передаче арендодателю неотделимых улучшений могут быть сделаны следующие записи:

Если арендованное имущество было учтено в качестве права пользования активом (ППА), то затраты на неотделимые улучшения, в частности модернизацию, произведенные в процессе использования предмета аренды, также, по нашему мнению, можно учитывать в качестве ППА. Порядок учета таких затрат следует закрепить в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Если затраты на модернизацию произведены до начала использования в запланированных целях арендованного имущества, которое будет учитываться в качестве ППА, то такие затраты включаются в фактическую стоимость ППА (пп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).