Статья 337 НК РФ определяет ДПИ как продукцию стандартного качества. Из этого вытекает необходимость понимать, какое качество имеет полезное ископаемое в момент, когда оно признается ДПИ.
В случае с рудой очень часто моментом признания её ДПИ является вывозка руды из карьера/шахты, либо с усреднительного (шихтовочного) склада.
Усреднительный склад, как следует из его названия, усредняет качество добытой руды, поскольку руда разных горизонтов может иметь весьма разное качество. Определяя в стандарте требование к качеству ДПИ соответствующее качеству усредненной руды, налогоплательщик признает объектом НДПИ максимальное количество руды месторождения: руды бедных горизонтов, смешанные с рудами богатых горизонтов, обретают качество ДПИ.
Можно заметить, что максимальное количество руды будет признано ДПИ и без его смешения, если понизить требование к качеству. Например, установив содержание ценного компонента в ДПИ на уровне бортового содержания.
Однако, во-первых, такой подход будет противоречить норме п. 7 ст. 339 НК РФ, из которой следует, что ДПИ - это результат полного цикла добычных операций, предусмотренных техпроектом. Если в техпроекте есть усреднение, то ДПИ возникает только после этой операции. И, во-вторых, ДПИ должно быть пригодно для следующего технологического передела. Вот это второе, более важное, условие и не позволяет установить качество ДПИ на уровне бортового содержания, поскольку на руде с бортовым содержанием полезного компонента фабрика работать не сможет.
Усреднение у покупателя
Однако в жизни встречаются нестандартные ситуации, которые ломают привычную логику. Например, руда одного предприятия продаётся на соседнее, поскольку у него есть подходящая обогатительная фабрика, а у недропользователя её нет и ему выгоднее продавать руду соседу. Чтобы экономить на перегрузках, недропользователь возит руду не на свой усреднительный склад, а напрямую из карьера на аналогичный склад фабрики. То есть в момент перехода права собственности руда физически не была усреднена.
Но это не значит, что фабрика покупает абы какую руду. Как и полагается, стороны в таких случаях согласовывать, что среднее содержание компонента в партии не может быть меньше качества ДПИ. Партией при этом может быть какое-то количество самосвалов с рудой.
В этом случае последняя добычная операция - это вывозка руды. Соответственно, качество ДПИ должно быть определено в момент вывозки руды. Но что считать ДПИ: каждый отдельный самосвал или всю партию?
В деле № А33-13807/2019 налоговые органы посчитали правильным определять качество каждого отдельного самосвала. На самом деле они определяли качество для руд отдельных горизонтов, но это никак не меняет ситуацию, поскольку все горизонты возились из карьера отдельными самосвалами.
В результате их подхода часть руды была признана не объектом обложения НДПИ, поскольку её качество оказалось ниже требований стандарта. При этом в целом партия отгруженной руды соответствовала стандарту на добытое полезное ископаемое.
Недропользователи, которым нравится агрессивная налоговая оптимизация, могут использовать эту ошибку для того, чтобы снизить свое налогообложение.