Обязанность по исчислению и уплате налогов связана с возникновением объекта налогообложения. Объектом налогообложения НДПИ является окончание добычи полезного ископаемого. Таким образом, чтобы произвести налогообложение правильно, требуется разобраться в том, что является добытым полезным ископаемым и в какой момент его добыча считается оконченной.
Понятие добытого полезного ископаемого раскрывается в ст. 337 НК РФ, а момент окончания добычи – в ст. 339 НК РФ.
Главная сложность с определением добытого полезного ископаемого состоит в том, что полезные ископаемые претерпевают физические изменения в ходе их добычи и подготовки, но при этом различные состояния полезного ископаемого могут называться одинаково.
Такой пример мы видим в законодательстве о драгоценных металлах, которое прямо говорит, что драгоценные металлы могут быть в любом состоянии (от руды до готового изделия). То есть указать в законе, что добытым полезным ископаемым признается золото, равносильно тому, чтобы ничего не сказать.
Другой пример: законодатель прямо указал на строительный камень как на вид добытого полезного ископаемого в подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, но вы не сможете найти легального определения для термина «строительные камни». Отсюда и споры, считать ли ДПИ недробленный камень или щебень.
Общее определение добытого полезного ископаемого
Общее определение добытого полезного ископаемого содержится в п. 1 ст. 337 НК РФ.[1] Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ добытое полезное ископаемое – это продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.
Из этой нормы можно вывести критерии, которым должно соответствовать полезное ископаемое:
- быть продукцией добывающей продукции;
- быть первой продукцией, которая соответствует стандарту.
Первый критерий довольно понятный, но отделить ДПИ от неДПИ он помогает слабо, так как в Классификаторе продукции (ОК 034-2014) практически на каждое полезное ископаемое можно найти несколько видов продуктов: руда и концентрат, известняк и щебень и т.д.
Второй критерий устроен сложнее, чем это может показаться: определять первую продукцию надо после того, как завершится добыча. Этот вывод логически вытекает из того, что в противном случае налогоплательщики могли бы путем принятия стандарта изменять объект налогообложения.
Однако понятие добычи не менее неоднозначное, чем понятие добытого полезного ископаемого. Недаром в п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъясняется, что добычные процессы надо определять согласно техническому проекту разработки месторождения полезного ископаемого, но при этом учитывать, что проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Как именно понять, что в техническом проекте является добычей, а что – переработкой, Пленум ВАС РФ, как может показаться неискушенному читателю, не разъяснил, оставив место для споров.
Тест определения момента окончания добычи
На самом деле разъяснение было дано и содержится оно в п. 1 Постановления № 64:
1. <…> Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
Как следует из цитаты, суд придает важное значение существенным природным свойствам: они должны быть одинаковыми у минерального сырья и у добытого полезного ископаемого. Это правило позволяет создать тест для определения границы между добычей и переработкой.
Сразу сделаем оговорку, что для некоторых видов полезных ископаемых этот тест не применяется, поскольку для них добыча искусственно удлинена прямым указанием законодателя. Например, для драгоценных металлов добыча заканчивается получением концентрата в силу указания подп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ. Если бы не это указание, то из-за того, что химический состав концентратов отличается от химического состава руд, именно руды были бы объектом налогообложения.
Непременным условием для проведения теста для определения границы между добычей и переработкой должно быть наличие двух продуктов, которые конкурируют между собой за название «добытое полезное ископаемое» (порода и щебень, руда и концентрат, продуктивный раствор и концентрат). При этом один продукт должен быть сырьем для другого. Если разделяющая эти продукты совокупность производственных процессов изменяет существенные природные свойства исходного продукта, то такие процессы должны считаться перерабатывающими операциями, а полезным ископаемым признается исходный продукт. В свою очередь совокупность[2] операций, которые не изменяют существенных природных свойств исходного продукта, составляют добычной процесс. И в этом случае добытым полезным ископаемым признается производный продукт.
Существенными природными свойствами Высший арбитражный суд РФ называет свойства, предусмотренные стандартом. Это могут быть физические свойства или химический состав добытого полезного ископаемого.
Например, у железной руды существенным природным свойством будет химсостав. Поскольку у железорудного концентрата химсостав меняется по отношению к руде, то он не признается ДПИ.
Применительно к строительным камням не приходится говорить об их химическом составе, поскольку он для них не стандартизируется. Что касается физических свойств, то для недробленых горных пород стандартизируются прочность, содержание слабых разностей, морозостойкость (раздел 4.3 ГОСТ 31436-2011). Для щебня набор стандартизированных свойств аналогичен (раздел 4 ГОСТ 8267-93). Конкретно эти свойства при дроблении не изменяются, поэтому такое дробление признается добычной операцией.
В качестве доказательств изменения физических свойств налогоплательщики указывают на то, что дробление изменяет гранулометрический состав строительных камней: из метрового куска получаются более мелкие фракции. Однако суды не считают, что размер является существенным природным свойством. Можно согласиться с этим: поскольку залегающее в недрах минеральное сырье не может характеризоваться размером, то размер не следует считать природным свойством для добытого полезного ископаемого.
Из изложенного следует, что стандарты и технический проект в их системной связи определяют окончание добычи и, как следствие, добытое полезное ископаемое.
Настоящая статья является фрагментом книги «Налогообложение добычи строительных камней».
--------------------------------
[1] В пункте 3 Налогового кодекса содержится специальное определение ДПИ, которому посвящена в энциклопедии отдельная статья.
[2] Следует предостеречь от того, чтобы подвергать тесту вместо совокупности операций отдельные операции этой совокупности, например дробление. Если взять только одно лишь дробление, то оно само по себе не изменит химического состава ни одного полезного ископаемого. В результате можно получить ложный вывод, что полезное ископаемое образуется в середине процесса переработки.
Подписывайтесь на наш канал, чтобы получать новые комментарии по вопросам НДПИ. Жмите иконку "палец вверх" под этим материалом, если он вам понравился.
