Когда деньги дольщиков становятся для застройщика выручкой с НДС, а когда остаются лишь возмещением затрат — это не абстрактный теоретический вопрос. От ответа зависит маржа проекта, логика взаимодействия с подрядчиками и то, во что в итоге выльются отношения с налоговой. На бумаге все выглядит просто: есть долевое строительство, есть счета эскроу, есть подрядчики. Но в реальной практике то же самое отношение легко превращается для государства в договор подряда, а самого застройщика — в исполнителя работ, который обязан начислять НДС с поступающих от дольщиков средств.
НДС и долевое строительство: в чем суть коллизии
Если ограничиться «теорией», конструкция выглядит достаточно стройно. Классический подход Минфина и арбитражных судов сводится к тому, что денежные средства, поступающие застройщику от участников долевого строительства в возмещение затрат на создание объекта, не образуют налоговую базу по НДС. Логика проста: пока застройщик не выполняет строительно-монтажные работы своими силами, объект налогообложения по НДС (реализация товаров, работ, услуг по ст. 146 НК РФ) не возникает, а сами средства являются компенсацией понесенных затрат, а не оплатой работ.
Однако именно это «пока» и становится источником системных споров. Как только застройщик выходит за пределы чисто организационной функции, налоговые органы начинают смотреть на договор долевого участия через призму подряда. Если в конструкции проекта появляется совмещение ролей застройщика и генерального подрядчика, вопрос «есть ли НДС» перестает быть риторическим. В безопасной для НДС модели застройщик выступает как организатор строительства. Строительно-монтажные работы выполняют подрядные (или генеральные подрядные) организации, застройщик же концентрируется на привлечении финансирования, заключении договоров, контроле исполнения, вводе объекта в эксплуатацию и передаче его дольщикам.
Именно в таком контуре ключевым признается отсутствие у застройщика функций подрядчика. Тогда:
- средства дольщиков квалифицируются как возмещение затрат;
- выполненные подрядчиками работы не считаются реализованными застройщиком дольщикам;
- у застройщика отсутствует объект обложения НДС, а налоговая база в отношении поступлений от участников долевого строительства не формируется.
Судебная практика долгое время достаточно устойчиво поддерживала эту конструкцию, подчеркивая, что при «чистой» организационной модели застройщик не реализует результат работ, а лишь оформляет имущественные права дольщиков на создаваемый объект.
Совмещение функций застройщика и генподрядчика: как возникает НДС
Ситуация меняется, когда застройщик фактически выходит в роль исполнителя работ. Это может быть полное выполнение СМР собственными силами, а может быть смешанная модель, при которой часть работ выполняет сам застройщик, часть — подрядчики и субподрядчики. В материалах дел это обычно фиксируется как совмещение функций застройщика и генерального подрядчика.
В таких случаях суды прямо указывают: общество не ограничивается посреднической деятельностью, а осуществляет строительные функции. Отсюда делается следующий шаг: денежные средства, поступающие от участников долевого строительства, рассматриваются как оплата (частичная оплата) работ по возведению объекта недвижимости. На стороне застройщика возникает реализация работ, а по пункту 1 статьи 154 и подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ полученные суммы включаются в налоговую базу по НДС как авансы в счет предстоящего выполнения работ.
Здесь важно, что правоприменитель опирается не только на Налоговый кодекс, но и на конструкцию самого договора участия в долевом строительстве. Статья 4 Закона № 214-ФЗ говорит о том, что застройщик обязуется «своими силами и / или с привлечением других лиц» построить объект и передать его участнику. Как только в деле появляются доказательства того, что застройщик действительно строит «своими силами» (в том числе в статусе генерального подрядчика), экономическая модель начинает напоминать классический договор строительного подряда: подрядчик выполняет работы, заказчик их оплачивает.
Не случайно Верховный Суд, оценивая подобные споры, подчеркивает: деятельность застройщика может быть признана посреднической только при отсутствии у него функций подрядчика. Совмещение же функций застройщика и генерального подрядчика объективно выводит его в плоскость реализации работ дольщикам, а не только организации процесса строительства.
Эскроу и новая риторика Минфина: форма расчетов против экономической сути
Отдельная надежда рынка была связана с переходом на эскроу-счета. Казалось, что сам факт зачисления средств не напрямую застройщику, а на специальные счета, контролируемые банком, способен повлиять на налоговую квалификацию. Практика довольно быстро сняла эти ожидания.
Минфин и суды последовательно исходят из того, что эскроу — это способ расчетов, а не новый тип экономических отношений. То есть меняется момент доступа застройщика к деньгам и порядок их движения, но не меняется их назначение. Если застройщик сохраняет исключительно организационную роль, эскроу-модель не мешает рассматривать поступления как возмещение затрат без НДС. Если же он совмещает функции застройщика и генподрядчика, использование эскроу не предотвращает вывода о том, что средства дольщиков являются оплатой работ.
На этом фоне показательно выглядит эволюция формулировок Минфина в письмах последних лет. Традиционная оговорка «без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика» дополняется акцентом на том, что строительство должно осуществляться генеральным подрядчиком и / или подрядными организациями. Это усиливает внимание правоприменителя к роли генподрядчика: как только застройщик занимает эту позицию, цепочка рассуждений о наличии у него подрядных функций становится почти автоматической.
Практические последствия для застройщиков
Для застройщиков и их консультантов из этого вытекает несколько важных выводов, уже на уровне структурирования проектов. Вопрос «будет ли НДС с денег дольщиков» нельзя оставлять на откуп бухгалтерии в момент сдачи отчётности — он решается на стадии выбора модели.
Во-первых, нужно честно ответить, какую роль в проекте застройщик действительно выполняет. Если бизнес-модель предполагает отказ от строительных функций и концентрацию на организационной роли, это должно быть закреплено не только в формулировках ДДУ, но и в реальной хозяйственной деятельности: кто заключает договоры подряда, кто несет ответственность за результат работ, как распределяются риски и полномочия.
Во-вторых, при совмещении ролей застройщика и генподрядчика рассчитывать на «чистую» безНДСную конструкцию не приходится. Налоговые органы и суды в таких случаях вполне предсказуемо исходят из подрядной логики, а совокупность норм НК РФ, ГК РФ и Закона № 214-ФЗ дает им для этого достаточный инструментальный ряд.
В-третьих, любые попытки «доказывать организационный характер» деятельности в ситуации, когда застройщик формально и фактически выполняет функции генерального подрядчика, сталкиваются с высокой вероятностью формального подхода: если ты генподрядчик, значит, выполняешь работы, а если выполняешь работы — средства дольщиков облагаются НДС.
По сути, спор о том, когда застройщик платит НДС, является индикатором более глубокого выбора — кем он хочет быть в проекте: организатором строительства или строителем в юридическом смысле. Если застройщик выстраивает модель с явным и фактическим разделением функций, передавая строительные работы профессиональным подрядчикам и удерживая за собой только организационно-управленческий контур, у него есть устойчивые аргументы в пользу того, что средства дольщиков — это возмещение затрат без НДС. Но как только он переходит грань и начинает совмещать роль застройщика и генерального подрядчика, он фактически соглашается с тем, что деньги дольщиков будут рассматриваться как оплата работ, а НДС — как неизбежная часть экономики проекта. И в этом смысле налоговые риски в долевом строительстве — не побочный эффект, а прямое следствие выбранной бизнес-модели.
Команда BLCONS GROUP помогает девелоперам разбирать именно эти вопросы: где проходит граница между организационной моделью и подрядной, как выстроить договоры с генподрядчиками и субподрядчиками, какие формулировки в ДДУ и сопутствующих соглашениях снижают риск переквалификации поступлений от дольщиков в налоговую базу по НДС.