Замена трудовых договоров на гражданско-правовые — излюбленный способ «оптимизации» налоговой нагрузки для недобросовестных работодателей. Распространенным аргументом в спорах с налоговыми органами стало утверждение: «Исполнитель уже заплатил налог на профессиональный доход (НПД), значит, бюджет не пострадал, и штрафовать нас не за что». Верховный Суд РФ поставил точку в этом вопросе, разъяснив, что такая логика ошибочна, а налоговый агент-нарушитель рискует заплатить по счетам дважды.
Суть спора
В рамках налоговой проверки индивидуального предпринимателя была выявлена следующая ситуация. ИП привлекал физических лиц для выполнения работ по гражданско-правовым договорам. Эти лица были зарегистрированы как плательщики НПД и уплатили налог со своих доходов. Однако налоговый орган установил, что по факту между предпринимателем и исполнителями сложились трудовые, а не гражданско-правовые отношения. В связи с этим ИП был признан налоговым агентом по НДФЛ, ему было доначислен налог, а также вынесено решение о взыскании штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налога.
Предприниматель оспорил это решение в суде, и суды первых инстанций частично удовлетворили его требование, отменив штраф. Они посчитали, что размер штрафа подлежит корректировке, поскольку физические лица уже уплатили НПД с полученных доходов, и бюджет не понес ущерба. Налоговый орган обжаловал это решение в Верховный Суд РФ.
Позиция Верховного Суда: ключевые аргументы
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила решения нижестоящих судов и восстановила штраф, указав на следующие принципиальные моменты:
- Ответственность налогового агента является самостоятельной. Штраф по статье 123 НК РФ налагается именно за неисполнение агентом своих прямых обязанностей: исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет. Эта обязанность не снимается с агента, даже если сам налогоплательщик (физическое лицо) впоследствии заплатил другой налог с того же дохода.
- Обязанность удержать — первостепенна. Ключевым элементом в цепочке действий агента является именно удержание налога у источника выплаты. Если агент не удержал налог, он не может его и перечислить. Поскольку в данном случае обязанность по удержанию не была выполнена, последующая уплата НПД самим физическим лицом не является надлежащим исполнением обязанности налогового агента.
- НПД и НДФЛ — разные платежи. Уплата НПД не является авансовым платежом или зачетом в счет НДФЛ. Эти налоги имеют разную правовую природу и регулируются разными законами. Сумма уплаченного НПД находится в распоряжении физического лица и может быть возвращена ему в случае, например, возврата оплаты за работу. Произвольно зачесть ее в счет недоимки по НДФЛ без волеизъявления самого плательщика НПД невозможно.
- Злоупотребление правом. Суд квалифицировал действия предпринимателя, который формально заключил гражданско-правовые договоры с лицами, фактически выполнявшими трудовую функцию, как злоупотребление правом. Целью таких действий была экономия на страховых взносах и налогах.
Выводы для бизнеса и правоприменительной практики
Позиция Верховного Суда имеет важные практические последствия:
- Налоговым агентам следует строго разграничивать трудовые и гражданско-правовые отношения. Попытки минимизировать налоговую нагрузку путем переквалификации трудовых отношений в гражданско-правовые при сохранении фактического подчинения и графика работы признаются судами недобросовестными.
- Уплата исполнителем НПД не освобождает компанию или ИП от обязанностей налогового агента по НДФЛ, если судом или налоговым органом будет установлен факт трудовых отношений.
- Размер штрафа по ст. 123 НК РФ рассчитывается от всей суммы дохода, с которой агент должен был удержать налог, и не подлежит уменьшению на сумму уплаченного плательщиком НПД. Фактически это приводит к ситуации «двойной оплаты»: налог (в виде НПД) уже уплачен в бюджет физическим лицом, а штраф за его неудержание — налоговым агентом.
Таким образом, Верховный Суд подтвердил, что формальное соблюдение процедур (заключение договора ГПХ и уплата НПД исполнителем) не защищает от ответственности, если фактически имеют место признаки трудовых отношений. Налоговым агентам необходимо проявлять осмотрительность и правильно квалифицировать характер взаимоотношений с физическими лицами, чтобы избежать доначислений и значительных штрафов.