Полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды (МКР) выделены в самостоятельный вид полезных ископаемых (подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ). При этом законодатель оговорил, что и сама многокомпонентная комплексная руда является видом ДПИ. Очевидно, что недропользователи, которые добывают многокомпонентные руды, не должны облагать НДПИ два вида ДПИ – саму руду и ее компоненты. В противном случае это приводило бы к двойному налогообложению одного и того же вещества – сначала в виде руды, а потом в виде ее компонентов.
Выбор объекта налогообложения при этом не принадлежит недропользователю, а предопределен условиями построения технологической схемы добычи многокомпонентной руды. Законодатель указывает, что компоненты, извлекаемые из комплексной руды, признаются ДПИ в случае их направления внутри организации на дальнейшую переработку.
Какова физическая форма компонентов руды?
Поскольку термин компонент руды не имеет однозначного смысла, то поразмышляем, а с каким физическим продуктом надо соотнести полезные компоненты МКР.
Если не считать, что сама руда может выступать своим компонентом, то остается только два варианта – концентрат и химически чистый металл.
Химически чистый металл необходимо сразу отмести, поскольку это всегда продукция обрабатывающей промышленности. Продукция обрабатывающей промышленности, как это прямо указано в п. 1 ст. 337 НК РФ, не признается добытым полезным ископаемым.
Таким образом, единственный реальный кандидат на роль полезного компонента – это металлический концентрат. Концентраты в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 относятся к продукции добывающей промышленности, что соответствует требованиям п. 1 ст. 337 НК РФ, предъявляемым к полезным ископаемым.
Рудный концентрат не может быть ДПИ в силу постановления Пленума ВАС РФ № 64?
В знаменитом постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 сформулирован тест для отделения ДПИ от неДПИ, который для краткости мы назовем «тест изменения существенных природных свойств минерального сырья».
Сам ВАС РФ использовал этот тест в своей надзорной практике. Так, в постановлении от 22.01.2008 № 4822/07 ("Сорский ГОК") Президиум ВАС РФ признал ДПИ многокомпонентную руду, несмотря на то что она направлялась на обогащение внутри организации, в результате чего производились молибденовый и медный концентраты.
Кстати, если вам попадется на глаза письмо Минфина России от 28.08.2013 № 03-06-06-01/35410 или определение Конституционного Суда РФ от 01.03.2010 № 430-О-О, то предупреждаем, что там дан ошибочный комментарий постановления от 22.01.2008 № 4822/07. По логике и Минфина, и КС РФ, якобы Президиум ВАС РФ поставил вид ДПИ в зависимость от содержания стандарта организации: если стандарт определяет, что многокомпонентная комплексная руда предназначена для переработки с целью извлечения из нее компонентов и получения концентратов на обогатительной фабрике предприятия, представляющей самостоятельный комплекс относительно основного технологического процесса по добыче руды, то ДПИ признаются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды в форме концентрата. В деле "Сорского ГОК" был такой стандарт, но Президиум ВАС РФ не признал концентраты ДПИ.
Но указанный тест не является непреодолимым препятствием для признания в качестве ДПИ концентрата, поскольку законодатель использует сложную юридическую технику, когда определяет ДПИ. Одним из его приемов является указание на продукцию, которую он считает ДПИ. Этот прием можно назвать «удлинением добычного процесса».
Примером такого ДПИ является нефть. Из подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ следует, что нефть должна быть обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. А ведь перечисленные операции по умолчанию приводят к изменению существенных природных свойств минерального сырья.
Другой пример – драгоценные металлы, добываемые из коренных месторождений. Налоговый кодекс признает полезным ископаемым концентраты драгоценных металлов, поэтому руда не может быть первой продукцией (она в данном случае нулевая по счету).
Точно так же и компоненты МКР будут считаться прошедшими тест из постановления Пленума ВАС ПФ № 64, поскольку, законодатель прямо указал на полезные компоненты МКР (то есть на концентраты) как ДПИ.
Что такое дальнейшая переработка?
Но стать ДПИ полезные компоненты могут лишь при соблюдении условия о том, что они направлены на дальнейшую переработку внутри добычной организации. При толковании этого условия следует избежать смешения терминов «дальнейшая переработка полезных компонентов» и «дальнейшая переработка МКР».
Дальнейшая переработка МКР – это ее обогащение до концентратов. Дальнейшая переработка не происходит на ГОКах. Поэтому судебная практика, которая признавала для ГОКов в качестве ДПИ МКР была справедлива.
Дальнейшая переработка концентратов происходит лишь на предприятиях, которые объединяют внутри себя добывающее и металлургическое подразделения. Их принято называть горно-металлургическими комбинатами (ГМК). Впрочем, использование в коммерческом обозначении того или иного лица аббревиатуры ГМК не свидетельствует, что такое лицо является ГМК в значении, которое указано выше.
Из изложенного следует сделать вывод, что норма подп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ касается исключительно ГМК.
Эта статья является переработкой главы книги 2014 года «Уплата НДПИ при добыче драгоценных металлов. Постатейный комментарий к главе 26 Налогового кодекса РФ».
