Сегодня одним из самых опасных налоговых преступлений считается незаконное возмещение НДС. Оно, как правило, квалифицируется по ст. 159 УК РФ (мошенничество). Остановимся на нескольких уголовно-правовых аспектах данного деяния.
Немного статистики. Количество зарегистрированных преступлений, которые связаны с незаконным возмещениемНДС:
- 2017 год: 652 (ущерб 1,8 млрд. рублей);
- 2018 год: 569 (ущерб 2,4 млрд. рублей);
- 2019 год: 483 (ущерб 3,2 млрд. рублей).
То есть преступлений регистрируется меньше, но одновременно увеличивается размер причиненного ими ущерба.
Почувствуйте разницу
Как показывает правоприменительная практика, данные деяния могут квалифицироваться по одной из трех статей УК РФ: ст. 159, ст. 198, ст. 199 (две последних – уклонение от уплаты налогов физическими лицами либо организациями соответственно).
То есть одно и то же деяние можно квалифицировать различными способами, но при этом наказания по трем статьям отличаются существенно. По ст. 198, ст. 199 можно по максимуму получить 3 и 6 лет соответственно, в то время как по ст. 159 мошенник рискует сесть уже на 10 лет.
С превентивной точки зрения, согласитесь, разница большая. Следует учесть, что строгость наказания влияет и на сроки давности привлечения к уголовной ответственности (см. ст. 15, ст. 78 УК РФ).
Имеются отличия и в размере пороговых сумм причиненного ущерба:
- ст. 198 УК РФ 2,7 млн. рублей;
- ст. 199 УК РФ 15 млн. рублей;
- ст. 159 УК РФ 2,5 тыс. рублей.
Разница составляет целых три порядка.
Еще один интересный нюанс – меры пресечения.
Закон запрещает (см. ч. 1.1 ст. 108 УПК РФ) содержание подстражей лиц, обвиняемых в совершении преступлений по ст. 198, ст. 199 УК РФ. Если же говорить о тех, кого привлекают по ст. 159 УК РФ, то заключение под стражу не может применяться лишь к тем, кто совершил мошенничество в связи с предпринимательством. Но наличие либо отсутствие такой связи может трактоваться правоприменителями настолько разнообразно, что ни один обвиняемый не может быть абсолютно уверенным в том, что он не окажется в СИЗО.
То есть по сумме последствий обвинение по ст. 159 УК РФ представляется гораздо более суровым инструментом уголовного преследования.
Принципы квалификации
Итак, каким образом следует квалифицировать преступные деяния, связанные с незаконным возмещением НДС? Существует несколько подходов.
Первый вариант. Правоприменитель обращает внимание на направленность умысла и на цель, то есть на элементы субъективной стороны состава преступления. И если умысел был направлен на изъятие из бюджета денежных средств и их присвоение – то это мошенничество (ст. 159 УК РФ). А в ситуации, когда умысел был направлен на получение возмещения в виде зачета в счет налогов, которые предстоит уплатить злоумышленнику, или для погашения недоимки (штрафов, пеней) – то это уже уклонение.
Нужно помнить о том, что мошенничество – разновидность хищения, каковым признается «совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества» (см. примечание 1 к ст. 158 УК РФ).
А общественная опасность преступления в данном случае заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов в виде непоступлениясоответствующих денежных средств в бюджеты (см. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»).
Второй вариант. Квалифицировать преступное деяние следует по объекту преступления. Если речь идет о мошенничестве, то объектом выступают отношения собственности (такие составы распложены в гл. 21 УК РФ, к ним относится и ст. 159). А в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» находятся ст. 198, ст. 199 УК РФ. Следовательно, квалификация незаконного возмещения НДС по ст. 159 УК РФ является недопустимой. И форма незаконного возмещения роли здесь не играет.
Некоторые специалисты считают, что, поскольку незаконное возмещение порождает собой возникновение недоимки, это деяние следует расценивать лишь как уклонение от уплаты налога, то есть квалифицировать его только по ст. 198, ст. 199 УК РФ (см. постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Третий вариант. После принятия налоговиками решения о возмещении НДС налогоплательщик, имея возможность зачесть денежные средства в счет уплаты предстоящих платежей либо недоимки, возвращает их на свой расчетный счет, то есть совершает именно хищение. Отсюда – квалификация по ст. 159 УК РФ.
Ни один из этих вариантов безупречным считать нельзя. Попробуем взглянуть на проблему с другого ракурса.
Суть проблемы
Напомню, что собой представляет возмещение НДС. В соответствии с ст. 171, ст. 173 НК РФ право на возмещение возникает, когда сумма вычетов превышает размер исчисленного налога.
Порядок возмещения НДС закреплен в ст. 176 НК РФ. Решение о возмещении принимается налоговым органом после проведения соответствующей проверки. При отсутствии претензий к налогоплательщику, в том числе и по недоимкам, инспекторы возмещают НДС путем зачета предстоящих налоговых платежей, либо возвращаяденежные средства на счет налогоплательщика. Способ возмещения определяет сам налогоплательщик в подаваемом в инспекцию заявлении.
А в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ по тем же правилам производится возврат излишне уплаченных сумм, если налогоплательщик не обратился в инспекцию с заявлением о возмещении.
В любом случае ключевое значение имеет именно решение налогового органа. То есть передача права собственности на денежные средства бюджета налогоплательщику происходит на основе властного волеизъявления (см. постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»).
И все-таки – хищение
Хищение, предусмотренное ст. 159 УК РФ, может быть совершено либо путем изъятия чужого имущества, либо путем приобретения права на такое имущество (что происходит без физического изъятия).
Разъяснение по данному поводу содержится в п. 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30 ноября 2017 г. № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате»:
- Если мошенничество совершено в форме приобретения права на чужое имущество, преступление считается оконченным с момента возникновения у виновного юридически закрепленной возможности вступить во владение или распорядиться чужим имуществом как своим собственным (в частности, с момента регистрации права собственности на недвижимость или иных прав на имущество, подлежащих такой регистрации в соответствии с законом; со времени заключения договора; с момента совершения передаточной надписи (индоссамента) на векселе; со дня вступления в силу принятого уполномоченным органом или лицом, введенными в заблуждение относительно наличия у виновного или иных лиц законных оснований для владения, пользования или распоряжения имуществом, правоустанавливающего решения).
Последний абзац приведенной выше цитаты охватывает как раз ситуацию с возмещением НДС. Ведь именно с момента принятия налоговым органом решения налогоплательщик приобретает права на бюджетные денежные средства.
Причем здесь явно речь идет не только о вещных правах, но и о праве требования.
Что касается безналичной формы денежных средств, при помощи которых происходит возмещение налога, то следует обратить внимание на п. 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 ноября 2017 г. №48, где со ссылкой на п. 1 примечаний к ст. 158 УК РФ, ст. 128 ГК РФ говорится, что они также могут выступать в качестве объекта хищения.
Именно такой подход позволяет не выводить из-под квалификации по ст. 159 УК РФ преступные посягательства на право на имущество в виде зачета в счет предстоящих налоговых платежей, а также задолженности по штрафам (пеням).
Евгений Сивков