Сегодня в интересах налогового планирования широко применяется такой инструмент, как простое товарищество. Как грамотно работать на этом направлении? Какие подводные камни придется при этом обходить?
Порядок создания
Простое товарищество оформляется соответствующим договором (простого товарищества либо, что тоже самое, договор о совместной деятельности), который не требует нотариального заверения, хотя по желанию участников можно прибегнуть и к услугам нотариуса.
В соответствии с требованиями п. 1 ст. 1041 ГК участники вносят вклады для ведения совместной деятельности. Если иное не оговаривается в договоре, вклады должны быть равными. Из п. 1 ст. 1042 ГК следует, что в качестве вкладов можно вносить как деньги (иное имущество), так и знания, навыки, деловую репутацию и деловые связи, а также имущественные права (напомню, что в соответствии с действующей редакцией ст. 128 ГК к имущественным правам относят и безналичные средства).
Из определения ВС от 19.10.2020 № 302-ЭС20-14744 следует, что вклады участников простого товарищества, которое ведет торговую деятельность, могут быть неоднородными. Один вносит имущество, а другой – нематериальные блага в виде навыков, знаний, трудового участия. Оценка вкладов производится участниками самостоятельно, прибегать к услугам профессиональных оценщиков нет необходимости.
Из определения ВС от 06.11.2018 № 309-ЭС18-19014 следует, что порядок внесения и размер вкладов являются существенными условиями договора простого товарищества (в их отсутствие договор не может считаться заключенным, он будет признан ничтожным, см. определение ВС от 10.07.2018 № 18-КГ18-120).
Передача вкладов участников оформляется актом по форме № ОС-1 (для основных средств) либо по форме № ТОРГ-12 (для товаров и материалов).
Если в договоре не закреплено иное, то вклады, доходы и продукция простого товарищества находятся в общей долевой собственности участников (см. п. 1 ст. 1043 ГК). Кроме того, в договоре необходимо обозначить, кто из участников будет вести общие дела, в том числе и бухгалтерский учет простого товарищества (см. п. 2 ст. 1043 ГК, ст. 174.1 НК).
Вклады при создании простого товарищества согласно подп. 4 п. 3, п. 1 ст. 39 НК нельзя считать реализацией, а потому на такой вклад начислять НДС и налог на прибыль не требуется (см. подп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 278 НК, письмо Минфина от 28.06.2010 № 03-07-07/42).
Обратите внимание, еще одним существенным условием договора простого товарищества является совместная деятельность, которая должна быть направлена на достижение общей цели участников (см. постановление Президиума ВАС от 11.03.2014 № 16768/13). Финансовым результатом деятельности простого товарищества может считаться либо прибыль, либо убытки. При отсутствии таких результатов контролеры придут к выводу о том, что товарищество не занимается реальной хозяйственной деятельностью.
Субъектный состав простого товарищества
В соответствии с положениями п. 2 ст. 1041 участниками простого товарищества, чьей целью является извлечение прибыли, могут быть только юрлица и ИП. Если участник-ИП не представит согласие своего супруга (супруги) в соответствии со ст. 35 СК, заключение договора может быть оспорено (см. определение ВС от 10.07.2018 № 18-КГ18-120).
Все налоги, кроме НДС, участники уплачивают раздельно. А НДС необходимо исчислять на все товарищество, независимо от налогового режима, используемого отдельными участниками (даже если все они – на упрощенке). Плательщиком НДС становится участник, уполномоченный на ведение общих дел. Именно он будет обязан выставлять счета-фактуры и подавать декларацию в ИФНС. Кто конкретно будет этим заниматься – можно отразить непосредственно в тексте договора.
Еще требования к субъектному составу простого товарищества. В соответствии с положениями п. 3 ст. 346.14 НК участниками могут быть только лица, уплачивающие единый налог с разницы доходов и расходов. В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК участник, применяющий объект «доходы», должен перейти с УСН на общий режим с того квартала, когда создается простое товарищество. А патентную систему участники применять не имеют права (см. подп. 1 п. 6 ст. 346.43 НК).
Обратите внимание: специфика исчисления и уплаты простым товариществом налогов на прибыль и на имущество, а также торгового сбора закреплены в ст. 278, п. 3 ст. 286, ст. 417.1, 377 НК. Если товарищи не станут вести раздельный учет своих расходов и доходов с индивидуальной и совместной деятельности, контролеры включат доходы в полном объеме в базу по налогу на прибыль (см. письмо Минфина от 14.11.2019 № 03-04-05/87907).
Что касается бухучета простого товарищества, то порядок его ведения регламентируется ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (приказ Минфина от 24.11.2003 № 105н). Обратите внимание и на письмо ФНС от 08.12.2014 № 03-02-07/2/62783 «О представлении организацией, ведущей общие дела, бухгалтерской отчетности простого товарищества».
Распределение прибыли
Порядок распределения прибыли между участниками можно прописать в договоре. При этом такое распределение не обязательно должно быть пропорциональным. Например, юрлицо на общей системе налогообложения может получать в свое распоряжение 20 процентов, а ИП на общей системе – 80. Здесь можно сыграть на разнице ставок налогообложения: 13 процентов НДФЛ против 20 налога на прибыль.
В том случае, когда участниками простого товарищества являются исключительно субъекты на упрощенке, оборот может превысить совокупный лимит по выручке товарищей ввиду того, что выручкой каждого участника будет считаться прибыль.
Рекомендуется закрепить в договоре порядок распределения расходов между участниками и товариществом в целом. Правила учета расходов и доходов на общем режиме при совместной деятельности установлены нормами гл. 25 НК (см. письмо УФНС по Москве от 14.02.2006 № 18–11/3/11634). Следовательно, участники имеют возможность учитывать больше затрат, ведь они не используют закрытый перечень расходов при упрощенке (см. п. 1 ст. 346.16 НК).
Кстати, благодаря непропорциональному распределению расходов простое товарищество иногда используется для создания схемы по выводу прибыли из страны с последующей экономией налога на прибыль. Это возможно при включении в состав участников нерезидентной компании.
Возможности оптимизации
Простое товарищество – очень удобная юридическая конструкция, которая дает возможность компаниям на упрощенке обойти лимит выручки. До тех пор, пока она не распределена между участниками, выручка относится к категории общего имущества. И только после распределения можно понять, какой будет выручка отдельного участника. Периодичность распределения выручки нужно закрепить в договоре. А пока выручка отсутствует – не надо исчислять и платить налоги. Таким образом, товарищи могут получить отсрочку при уплате НДФЛ либо единого налога на упрощенке. Так что простое товарищество – прекрасная гарантия от дробления бизнеса.
Контролеры могут попытаться опротестовать законность отсрочки для УСН (см. письмо Минфина от 15.05.2019 № 03-11-11/34732). А вот по поводу отсрочки по уплате НДФЛ чиновники возражений не имеют. Считается, что доход получен товарищем в день перечисления денег на его счет (см. письмо Минфина от 11.10.2019 № 03-04-05/78243).
Закон (см. ст. 1054 ГК) позволяет создать негласное товарищество, существование которого не раскрывается третьим лицам. К такому товариществу применяются те же требования, что и к обычному простому товариществу (если они не противоречат сущности негласного товарищества).
Вообще, по сравнению с юридическим лицом простое товарищество представляет собой достаточно легкий вариант делового партнерства: не требуется регистрация, нет проблем при выходе участника из состава товарищества.
Согласно ст. 346.17 НК товарищи на УСН используют кассовый метод для определения размера расходов и доходов. В том случае, когда участники используют общую систему налогообложения, их прибыль должна определяться нарастающим итогом соразмерно их доле, закрепленной в договоре (см. п. 3 ст. 278 НК). А субъект, использующий до вступления в простое товарищество кассовый метод, становясь его участником, должен перейти к использованию метода начисления (см. п. 4 ст. 273 НК).
Конечно, и при создании простого товарищества могут возникнуть проблемы. Например, поскольку в соответствии с положениями п. 3 ст. 170 НК участник при передаче вклада не обязан восстанавливать НДС, налоговики могут заявить, что товарищество создано исключительно с целью такой возможности во время перехода с общего режима на специальный (см. постановление АС Уральского округа от 28.04.2018 № А34-8280/2016).
Формальность или реальность?
Контролеры зачастую настаивают на том, что простые товарищества создаются формально, без намерения вести реальную хозяйственную деятельность, исключительно по соображениям налоговой оптимизации (см. постановление АС Уральского округа от 21.09.2020 № А76-21545/2019).
Каким образом контролеры аргументируют свою точку зрения? Чаще всего они ссылаются на фиктивный характер документооборота товарищества и взаимозависимость его участников.
Чтобы опровергнуть подобные утверждения, вам придется доказать, что у товарищества имеется деловая цель, что товарищи получают реальную экономическую выгоду как следствие заключения договора простого товарищества. И тогда, возможно, суд встанет на вашу сторону в споре с инспекторами (см. определение ВС от 03.09.2018 № 309-КГ18-12243).
Вообще, заключать договор простого товарища без реальной деловой цели – не самый лучший вариант. Определитесь с деловой целью, а налоговая оптимизация станет лишь побочным результатом вашего решения о заключении договора простого товарищества.
При этом простое товарищество – действительно отличный инструмент для ведения деловых операций. Оно в полной мере позволяет реализовать принцип свободы договора (см. ст. 421 ГК). Императивная регламентация деятельности простого товарищества очень невелика по объему, она оставляет простор для диспозитивных договоренностей между товарищами, которые могут быть закреплены в договоре. А положения закона о негласном товариществе – вообще за гранью нормативного либерализма. В п. 1 ст. 1054 ГК говорится, что нормы кодекса применяются к такому товариществу, лишь когда они не вступают в противоречие с его сущностью.
Но свобода свободой, однако подстраховаться все же стоит. Ту же деловую цель надо проработать основательно. Имейте под рукой экономические расчеты и заключения экспертов, и в любом споре с контролерами будете чувствовать себя спокойней. Это же касается передачи в простое товарищество вкладов, особенно нематериальных. Позаботьтесь о том, чтобы навыки и умения, деловая репутация не были пустыми словами. И, конечно, будет лучше, когда участниками будут выступать взаимно независимые субъекты.
Евгений Сивков