Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
Этому правилу посвящено сразу несколько материалов в энциклопедии. И вот еще вопрос, который эта норма породила.
Прямые налоги признаются прямыми расходами с точки зрения налогообложения прибыли, но НДПИ таковым не считается в силу разъяснения Президиума ВАС РФ, который тот сделал в своих постановлениях от 08.12.2009 № 11715/09 и от 08.11.2011 № 5292/11:
При решении вопроса о том, подлежат ли включению в расчётную стоимость добытого полезного ископаемого, формирующую налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, суммы налогов (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса), необходимо принимать во внимание, что учёт этого вида расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций обусловлен тем обстоятельством, что расходы, произведённые налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные статьёй 264 Кодекса, напротив, формируют налоговую базу названного налога. В связи с этим не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности.
Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 Кодекса).
Суд тут сказал, что НДПИ платится не для того, чтобы добыть ископаемое, поэтому он не формирует стоимость полезного ископаемого. На самом деле он этот вывод сформировал более универсально, то есть он сказал про любые налоги.
Но нас интересует другое: пусть в стоимость ДПИ НДПИ не включается, но это не делает НДПИ косвенным расходом с точки зрения налога на прибыль. В связи с этим возникает вопрос: не надо признать НДПИ прямым недобычным расходом? Ответ на этот вопрос повлияет на расчет НДПИ.
На наш взгляд, ответ должен быть положительным. Раз НДПИ – это прямой расход, то он обязательно является формирует стоимость какой-то продукции налогоплательщика. Если ВАС РФ объяснил нам, что этой продукции не является ДПИ, значит этой продукций будет то, что налогоплательщик произведет из ДПИ. К примеру, если ДПИ – это руда, то в ее стоимости НДПИ не будет сидеть, зато рудный концентрат будет включать такой расход как НДПИ.
Предвидим возражение, а если из руды не производится концентрат, тогда выходит, что у НДПИ нет продукции, для которой он является прямым расходом. Эта ситуация возможна, если налогоплательщик продает руду или если производства концентрата не было в отдельном налоговом периоде.
В первом случае налогоплательщик теряет право оценивать ДПИ по расчетной стоимости, а потому теряет актуальность вопрос, как учитывать расходы на НДПИ. Во втором случае, продукция, для которой НДПИ прямой расход, имеется, но она будет создана в следующих периодах. А раз продукция имеется, то возражение, которое обсуждается, оказывается несостоятельным.