В недавней дискуссии о п. 8.6 ст. 88 НК РФ меня несколько раз обвинили в расширительном толковании нормы. Мол, в норме написано «отражение сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами», значит, речь только о тех суммах, которые налогоплательщик буквально отразил в РСВ как необлагаемые. Всё остальное — (якобы) расширительное толкование. А расширительное толкование полномочий налогового органа — нельзя. Звучит убедительно.
Но дело в том, что виды толкования норм права не сводятся только к буквальному и расширительному. Видов толкования и их классификаций много.
1. По объёму толкования:
— буквальное — когда смысл нормы совпадает с её текстуальным выражением;
— расширительное — когда действительный смысл нормы шире её буквальной формулы;
— ограничительное — когда действительный смысл нормы уже её буквального выражения.
2. По способу толкования:
— грамматическое — анализ слов, терминов, синтаксиса, конструкции предложения;
— логическое — анализ внутренней логики нормы, выводов, связей, последствий;
— системное — толкование нормы с учётом её места в статье, главе, институте, законе в целом;
— историческое — учёт условий принятия нормы, прежнего регулирования, проблемы, которую законодатель пытался решить;
— телеологическое, или целевое — установление цели нормы: зачем она введена, какую функцию выполняет, какой результат регулирования должен быть достигнут.
3. По субъекту толкования:
— официальное — даётся уполномоченным органом;
— судебное — формируется судами в конкретных делах и правовых позициях;
— доктринальное — предлагается наукой, экспертами, авторами;
— профессиональное практическое — то, чем мы обычно занимаемся в налоговых спорах, когда пытаемся понять, как норма реально будет работать.
Есть, конечно, и другие классификации видов толкования.
Поэтому, когда говорят: «Это расширительное толкование, а оно недопустимо», — это методологическая ошибка. Целевое толкование и расширительное толкование — не синонимы. Расширительное толкование отвечает на вопрос: шире или уже результат толкования по сравнению с буквальной формулой нормы. А телеологическое толкование отвечает на другой вопрос: какую цель преследовал законодатель и какой смысл нормы соответствует этой цели. Целевое толкование может привести к расширительному результату. Может привести к ограничительному. А может просто помочь выбрать правильный смысл из нескольких возможных буквальных прочтений.
В споре о п. 8.6 ст. 88 НК РФ именно это и происходит. Мы не говорим: «в норме этого нет, но давайте добавим налоговой новое право». Мы говорим: в норме есть право истребовать документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению СВ. Вопрос — что значит «отражение» применительно к РСВ. Только отдельная строка с необлагаемой выплатой? Или вся модель формирования базы по СВ, включая ситуацию, когда выплата не попала в базу потому, что налогоплательщик считает её не подлежащей обложению?
То есть мы не выбираем между «буквальным» (якобы единственно возможным) и «расширительным» (якобы недопустимым во всех случаях) толкованием, это не ситуация бинарного выбора (или — или). Мы устанавливаем правильный смысл нормы.
Почему моя позиция по п. 8.6 ст. 88 НК РФ — не расширительное толкование полномочий налоговой
Справедливый тезис: расширительное толкование норм не должно создавать для налогоплательщика новые обязанности или давать налоговому органу новые полномочия, которых нет в законе. В налоговом праве так нельзя. Налоговый орган не может получить новые права просто потому, что «иначе ему будет сложно проверять». Налогоплательщик не может получить новую обязанность просто потому, что «так логичнее».
Если бы мой вывод по п. 8.6 ст. 88 НК РФ держался только на расширительном толковании, я бы и сам к нему не пришёл. То есть если бы моя идея была такой:
«в норме по недоразумению написали только про отражённые в РСВ суммы, но давайте ради упрощения и эффективности контроля распространим её ещё и на неотражённые выплаты»,
— это действительно было бы некорректно.
Но мой вывод строится не на произвольном расширении полномочий инспекции, а на системном и телеологическом толковании самой нормы. П. 8.6 ст. 88 НК РФ находится внутри ст. 88, посвящённой КНП. П. 7 этой статьи устанавливает общее ограничение: при камералке нельзя требовать дополнительные документы, если иное прямо не предусмотрено ст. 88 НК РФ. П. 8.6 как раз является специальным исключением для РСВ. Он говорит не только о пониженных тарифах (льготах), но и о суммах, не подлежащих обложению СВ. То есть законодатель специально дал налоговому органу инструмент документальной проверки в рамках камералки РСВ.
Теперь вопрос: что именно проверяется? РСВ — это не набор отдельных строчек. Это расчёт базы по страховым взносам. Если выплата ИП или СЗ не включена в базу, потому что плательщик считает её не облагаемой СВ, это влияет на РСВ. База меньше. Взносы меньше. Правовая позиция плательщика уже реализована в расчёте: эта выплата, по его мнению, не должна участвовать в формировании базы. Поэтому, когда налоговая спрашивает: «почему эта конкретная выплата не попала в базу РСВ?», и затем просит подтвердить его документами, она не творит произвол. Она проверяет правильность самого расчёта.
Да, этот вывод можно попытаться описать как результат расширительного толкования п. 8.6 ст. 88 НК РФ. Но ведь к такому же выводу можно прийти и с помощью других видов толкования — телеологического и системного.
Цель нормы — дать инспекции возможность проверить обоснованность необложения выплат СВ в рамках КНП РСВ. Системное место нормы — специальное исключение из общего ограничения п. 7 ст. 88. Предмет нормы — не только льготы, но и суммы, не подлежащие обложению СВ. Поэтому мой вывод такой:
налоговый орган вправе запросить документы по конкретной выплате ИП или СЗ, если эта выплата относится к проверяемому периоду, видна инспекции, не включена в базу РСВ и у инспекции есть конкретное сомнение в её правовой природе.
Но это не право требовать всё подряд. Нельзя под видом п. 8.6 ст. 88 НК РФ запросить весь архив отношений с ИП, все внутренние документы общества, всё по всем контрагентам и вообще всё, что инспектору просто интересно. Это и было бы недопустимое расширение. Но документы по конкретной спорной выплате, влияющей на базу конкретного РСВ, — это не новая обязанность. Эта обязанность, согласно телеологическому и системному толкованию, в норме и так уже есть.
Reductio ad absurdum: зачем в дискуссии о налогах доводить позицию до абсурда
Есть логический приём — доказательство reductio ad absurdum, или доведение до абсурда. Мы временно принимаем тезис оппонента за истинный и смотрим, к каким последствиям он приводит. Если из тезиса следует очевидно странный, противоречивый или неразумный результат, значит, проблема либо в самом тезисе (он ложный), либо в границах его применения.
В споре о п. 8.6 ст. 88 НК РФ этот приём очень полезен. Позиция оппонентов:
налоговая вправе запросить документы только по тем суммам, которые налогоплательщик сам отразил в РСВ как не подлежащие обложению СВ. А если выплата вообще не включена в РСВ, потому что плательщик считает её не объектом обложения, — п. 8.6 не работает.
Хорошо. Проведём мысленный эксперимент — принимаем это утверждение за истинное на минуту (потому что чтобы показать его несостоятельность, больше времени и не потребуется). Что получается?
Если налогоплательщик показал некую выплату (например, подотчетная сумма, компенсация, дивиденды, проценты, авторские гонорар, лицензионный платёж, стипендия…) в РСВ как необлагаемую — инспекция может запросить документы и проверить, действительно ли выплата не облагается СВ. А если налогоплательщик такие же выплату вообще не показал в РСВ — инспекция документы запросить не может.
И здесь не важно, добросовестен плательщик или нет. Он может быть добросовестным и правым. Может быть добросовестным, но (добросовестно) заблуждаться. Может быть недобросовестным и сознательно подменять трудовые отношения какими-то другими. Речь не о моральном облике плательщика СВ. Речь о результате толкования.
А результат такой: одна и та же выплата может быть документально проверена или не может быть документально проверена только в зависимости от того, как плательщик технически повёл себя в РСВ — показал её как необлагаемую или вообще не показал.
Это странно. Более того, это создаёт очевидную асимметрию. Тот, кто прозрачно показал необлагаемую выплату, попадает под документальный контроль. Тот, кто выплату вообще не показал, получает более удобную процессуальную позицию.
Такую волю законодателю приписать трудно. Это нереалистично и просто невозможно. Наш мысленный эксперимент привёл нас к абсурдному выводу, а, следовательно, исходная предпосылка о том, что налоговая вправе запросить документы только по тем суммам, которые налогоплательщик сам отразил в РСВ как не подлежащие обложению СВ, была ложна.
Ограничения налогового контроля существуют не случайно. Они нужны для соблюдения баланса публичных и частных интересов. Налоговая не должна парализовать бизнес бесконечными требованиями и проверять всё, что ей хочется.
Но из этого не следует, что п. 8.6 нужно читать так, чтобы он работал только против тех, кто отразил спорные суммы в РСВ, и не работал в отношении тех, кто их вообще не показал.
Метод reductio ad absurdum здесь не отменяет процессуальные ограничения. Он показывает, что предложенное узкое толкование приводит к неразумному результату. А дальше мы возвращаемся к системному и целевому толкованиям. Согалсно им п. 8.6 ст. 88 НК РФ должен пониматься не как право требовать всё подряд, а как право запросить документы по конкретной выплате, если:
— есть конкретный РСВ;
— есть конкретный период;
— есть конкретная выплата;
— эта выплата не включена в базу по СВ;
— инспекция видит её и задаёт конкретный вопрос о правовой природе выплаты.
Это не безграничный контроль. Это документальная проверка того, почему конкретная выплата не попала в базу по СВ.