По мотивам дискуссии в телеграм-канале коллеги Игоря Пегова решил написать серию постов, чтобы интересный контент не затерялась в комментариях. Конкретная фабула, с которой началась дискуссия — кейс про Управляющего ИП. Но на самом деле вопрос шире — речь о любых выплатах ИП и самозанятым (СЗ), которые налогоплательщик не включил в расчёт по страховым взносам (РСВ), потому что считает: это не выплаты физическим лицам в рамках трудовых или приравненных отношений, а расчёты с самостоятельными субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности. И возможно даже так оно и есть — но как налоговый орган может в этом убедиться? Ведь:
— компания платит ИП или самозанятому
— в РСВ эти выплаты не отражает
— налоговая видит движение по расчётному счёту
— у неё возникает вопрос: это действительно самостоятельный исполнитель или под видом ИП/СЗ скрыта трудовая функция?
— инспекция просит пояснения и документы.
Но п. 7 ст. 88 НК РФ устанавливает общий запрет на истребование дополнительных документов при КНП, если иное прямо не предусмотрено этой статьёй. Иное-таки предусмотрено п. 8.6 этой статьи:
При проведении КНП РСВ налоговый орган вправе истребовать … сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (СВ), и применения пониженных тарифов СВ
Одна позиция сводилась к следующему: этот пункт работает только тогда, когда налогоплательщик сам отразил в РСВ суммы как не подлежащие обложению СВ или применил пониженные тарифы. То есть если необлагаемая выплата прямо показана в РСВ — документы запросить можно. А если потенциально спорная выплата вообще не включена в РСВ, потому что налогоплательщик считает её не объектом обложения, — документы запросить нельзя. Мол, тогда налоговая пусть:
— либо удовлетворится пояснениями
— либо идёт по п. 2 ст. 93.1 НК РФ («вне рамок проверки по конкретной сделке», но там её тоже отшили, причём дважды — со стороны ИП и со стороны организации)
— либо назначает выездную проверку (ВНП).
Это удобная для плательщика СВ (и его представителей, которым нужно зарабатывать деньги на написании ответов на требования) позиция. Но я с ней не согласился.
П. 8.6 ст. 88 НК РФ: почему узкое прочтение не работает
На мой взгляд, нельзя читать п. 8.6 ст. 88 НК РФ настолько узко, чтобы он превращался в инструкцию по уходу от камерального контроля. Этот пункт как раз и является специальным исключением для РСВ. Он позволяет налоговому органу истребовать сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами.
Дальше вопрос в толковании слова «отражение». Если считать, что п. 8.6 работает только тогда, когда налогоплательщик буквально показал необлагаемую выплату в РСВ отдельной строкой, то получается парадокс: достаточно просто не отразить любую потенциально спорную выплату в расчёте — и налоговый орган бессилен проверить, почему она не попала в базу. Но ведь в этом и состоит предмет КНП: установить, законно ли налогоплательщик не включил выплату в базу по СВ.
Получается:
— если я честно отразил необлагаемые выплаты (например, подотчетные суммы, компенсации, дивиденды, проценты, авторские гонорары и лицензионные платежи, стипендии…) — у меня могут запросить документы, и ещё не известно, чем это кончится
— если же я просто вообще их не показал — у налогового органа прав меньше (может требовать только пояснения)
Но это же явно не тот смысл, который закладывал в п. 8.6 ст. 88 НК РФ законодатель! Давайте здесь применим телеологическое (целевое) толкование нормы права и подумаем:хотел ли законодатель именно так обеззубить контролеров?
РСВ отражает не только специально выделенные необлагаемые суммы. Он отражает всю модель формирования базы по СВ. Если выплата не попала в базу, это тоже влияет на расчёт (условно, на строчку ИТОГО в конце). База меньше. Взносы меньше. Плательщик уже занял правовую позицию: эта выплата СВ не облагается.
Поэтому возможная и, на мой взгляд, вполне рабочая позиция налогового органа: если инспекция видит выплаты ИП/СЗ, которые по своему экономическому содержанию могут прикрывать трудовые отношения, то их неотражение в базе по РСВ фактически означает позицию плательщика о том, что эти суммы не подлежат обложению СВ. А значит, инспекция вправе проверить обоснованность такой позиции.
Дело «МиСТ» и риск формальной защиты
И здесь стоит вспомнить недавнее решение по делу ООО «МиСТ». Оно не про ИП/СЗ, но там налогоплательщик тоже пытался отбиться формальной ссылкой на п. 7 ст. 88 НК РФ и утверждал, что при КНП инспекция не вправе требовать первичные документы. Но Верховный Суд этот подход не поддержал: если у инспекции есть сомнения, противоречия и неподтверждённые расхождения, налогоплательщик не может просто сказать «документы не дам, у налогового органа нет права требовать». Не говоря про то, что там речь шла про НДФЛ, а здесь мы говорим про СВ, по которым, в отличии от НДФЛ, вообще есть прямая норма п. 8.6 ст. 88.
Итак, линия «камералка — значит, документы не даём» сейчас не является безопасной. Если у инспекции есть сомнения, расхождения и вопросы к отчётности, налогоплательщик сильно рискует, когда вместо раскрытия фактуры отвечает «налоговый орган не вправе требовать». Причём это так не только в части СВ, но и отношении налога на прибыль, УСН…
Не только льготы
П. 8.6 ст. 88 НК РФ говорит не только о льготах. Там есть две разные категории:
— суммы, не подлежащие обложению СВ;
— применение пониженных тарифов СВ.
Поэтому сводить п. 8.6 только к проверке «льгот» — значит искусственно сужать текст нормы. Выплаты ИП и СЗ не включаются в базу именно потому, что плательщик считает: они не подлежат обложению СВ. Если налоговая сомневается, что это действительно самостоятельный ИП или СЗ, а не замаскированный работник, то она должна проверить правильность невключения выплаты в базу РСВ.
Право требовать документы есть, но не без границ
Поэтому я не поддерживаю тезис «в РСВ не отражено — значит, п. 8.6 не применяется». Налоговый орган вправе запросить документы, необходимые для проверки того, почему конкретные выплаты не включены в базу по СВ. Но это право не безгранично. Оно не означает, что под видом п. 8.6 можно запросить весь архив отношений с ИП/СЗ, любые внутренние документы общества и вообще всё, что инспектору интересно. То есть спор должен быть не о том, имеет ли инспекция право требовать документы вообще. Имеет. Хотя конкретно данный налоговый инспектор в рассмотренном кейсе с Управляющим ИП оказался, очевидно, не так зубаст, как действовавшие в деле МИСТа (повезло / прокатило). Спор должен быть о пределах требования: документы должны быть связаны с конкретной выплатой, конкретным периодом, конкретным показателем РСВ (точнее, отсутствующим в РСВ) и конкретным сомнением инспекции — была ли это действительно выплата самостоятельному ИП по гражданско-правовому договору либо фактически выплата физлицу в рамках трудовых/приравненных к ним отношений.
Итак:
— инспекция вправе запросить документы, необходимые для проверки спорных выплат по РСВ
— п. 8.6 может охватывать не только буквально отражённые необлагаемые суммы, но и ситуацию, когда сумма не включена в базу, потому что плательщик считает её необлагаемой
— но запрос должен оставаться в пределах предмета КНП РСВ и не превращаться в мини-ВНП
Иными словами, в нынешних реалиях я бы отбивался не тем, что инспекция вообще не вправе ничего истребовать (хотя тут это прокатило, ну так тогда и дела МИСТа ещё не было), а тем, что она вправе истребовать только то, что действительно нужно для проверки конкретной спорной выплаты в рамках РСВ.
Аргумент «пусть налоговая запросит договор по п. 2 ст. 93.1 НК РФ» на самом деле только подтверждает мой тезис. То есть документы всё-таки нужны? Нужны. Спор ведётся только о процессуальном основании для их истребования: можно ли запросить их в рамках КНП РСВ по п. 8.6 ст. 88 НК РФ или надо уходить в ст. 93.1. Но ст. 93.1 НК РФ — не универсальный заменитель КНП. Особенно п. 2 ст. 93.1, где есть ограничитель: истребование документов по конкретной сделке. В камералке РСВ ограничитель другой: конкретный расчёт, конкретный период, конкретная база по СВ, конкретные выплаты, которые налоговая видит и по которым задаёт вопрос — почему они не попали в базу?
На мой взгляд, как раз для этого п. 8.6 и существует — чтобы в рамках камеральной проверки РСВ проверить, почему конкретная выплата не включена в базу по СВ. Иначе получается:
— налоговая видит выплату в ходе камералки
— подозревает, что под ИП/самозанятым скрыты трудовые отношения
— должна проверить правильность РСВ
— но документы, объясняющие природу выплаты, во время камералки якобы запросить не может
— зато почему-то может запросить их по 93.1.
А зачем тогда п. 8.6 ст. 88 НК РФ вообще нужен?
Почему одного договора и выписки недостаточно
Один договор сам по себе далеко не всегда отвечает на вопрос о реальной природе отношений. В договоре может быть красиво написано всё что угодно (уверен, в данном случае так и было сделано). По банковской выписке инспекция увидит платёж в адрес ИП или СЗ. Но и выписка не показывает правовую природу отношений. А фактическая картина устанавливается по совокупности документов и обстоятельств. Из договора и выписки не видно:
— что именно делал исполнитель
— какой был результат
— как он подтверждался
— были ли акты, отчёты, задания, переписка, и какая фактура в них отражена
— как на самом деле считалось вознаграждение
— была ли самостоятельность/самодостаточность деятельности исполнителя
— были ли иные клиенты (возможно, оплачивавшие услуги ИП не по р/с, а используя неденежные формы расчетов)
— какова доля этих иных клиентов в общем доходе ИП (есть ли «монозаказчик»)
— не было ли графика, подчинённости, штатной функции, включённости в производственный процесс
— не является ли это фактически трудовой моделью под гражданско-правовой вывеской.
Как инспекция должна установить всё это без документов? Поэтому: если есть конкретная выплата ИП или СЗ, конкретный период, конкретный РСВ и конкретное сомнение в правовой природе выплат, налоговая вправе запросить документы, необходимые для проверки того, почему эта выплата не включена в базу по СВ. Документы, относящиеся к конкретным выплатам и правильности формирования базы РСВ. И только такие — иное было бы тем самым расширительным толкованием.
Итак, по банку налоговая увидит факт платежей в адрес ИП/СЗ. По ОКВЭДу увидит вид деятельности ИП (например, управление). По договору — юридическую оболочку. Но вопрос-то именно в том, соответствует ли оболочка фактическому содержанию. Именно это проверяется документами.
Ещё по КНП могут быть допмероприятия. Но их возможность не доказывает, что на стадии самой камералки налоговая должна быть лишена права запросить документы по конкретным выплатам, влияющим на базу РСВ. Допмероприятия — это не замена п. 8.6 ст. 88 НК РФ, а последующая стадия добора доказательств после акта. И если инспекция вправе потом добирать доказательства по спорной выплате, тем более странно утверждать, что в ходе самой КНП РСВ она вообще не вправе запросить документы, объясняющие, почему эта выплата не включена в базу.
Вопрос не в том, облагаются ли выплаты ИП и СЗ страховыми взносами. Конечно, нет.Вопрос в другом: вправе ли налоговая проверить документально, почему конкретные выплаты не попали в РСВ? На мой взгляд — да. Но только в пределах предмета КНП конкретного РСВ.
Почему выплата ИП/самозанятому — это не то же самое, что платёж ООО
В продолжение дискуссии о п. 8.6 ст. 88 НК РФ — сегодня появился новый аргумент: если налоговая в рамках КНП РСВ вправе запросить документы по выплатам ИП и СЗ, не включённым в РСВ, то почему бы ей по той же логике не запрашивать документы по любым платежам в адрес ООО? Например, инспекция подозревает, что ООО — «обнальная» компания, а деньги потом уходят на выплату серой зарплаты. Такие суммы ведь тоже потенциально могут повлиять на РСВ.
На первый взгляд похоже. Но здесь принципиально разная связь с предметом проверки. Выплата ИП или СЗ — это выплата физлицу в специальном статусе. Именно этот статус и является причиной, по которой плательщик не включает выплату в базу по СВ. Этим он заявляет: это не выплата в рамках отношений, облагаемых СВ, а расчёт с самостоятельным исполнителем.
Но налоговая может усомниться: действительно ли это самостоятельный исполнитель или под видом ИП/СЗ скрыт фактический сотрудник. То есть речь идёт о правовой природе уже видимой налоговикам выплаты физическому лицу.
Поэтому вопрос «почему эта выплата не включена в базу РСВ?» прямо относится к предмету КНП РСВ. С платежом в адрес ООО ситуация иная. ООО — не физическое лицо. Платёж ООО сам по себе не является выплатой, которая может быть включена в базу по СВ. Чтобы превратить платёж ООО в «серую зарплату», налоговой нужно последовательно доказать все следующие обстоятельства:
— ООО получило деньги;
— ООО обналичило деньги;
— деньги вернулись плательщику или были переданы его работникам;
— получателями стали конкретные физические лица;
— эти лица связаны с проверяемым налогоплательщиком;
— выплаты относятся к конкретному периоду РСВ;
— это именно скрытая оплата труда, а не иное движение денег.
Это не проверка правовой природы видимой налоговикам выплаты физлицу.
Поэтому мой тезис не такой: «налоговая подозревает — значит, можно требовать всё». Вопрос другой: есть ли прямая связь между конкретной видимой выплатой и базой конкретного РСВ? По ИП и СЗ такая связь есть: выплата идёт физическому лицу в специальном статусе, но вопрос в том, не является ли этот статус оболочкой трудовых отношений. По выплатам ООО же такой прямой связи нет. Там нужна дополнительная цепочка доказательств, а значит — другие инструменты налогового контроля.
Да, если налоговая подозревает обнал через ООО, она не беспомощна. Это может быть поводом для анализа, встречных мероприятий, допмероприятий, предпроверочной работы, ВНП. Но это не значит, что любой платёж ООО можно исследовать с использованием п. 8.6 ст. 88 НК РФ ибо: «А вдруг это потом стало зарплатой в конверте?» Иначе п. 8.6 действительно превратился бы в универсальную кувалду отмычку (расширительное толкование). Я именно этого и не предлагаю. Моя позиция уже:
если в проверяемом периоде есть конкретная выплата физическому лицу в статусе ИП или СЗ, и налоговая сомневается, что эта выплата правомерно не включена в базу РСВ, документы по этой выплате могут быть запрошены в рамках КНП РСВ.
Но если речь о платеже юридическому лицу, который только через предполагаемую цепочку может превратиться в скрытую зарплату, это другой режим контроля.
И ещё один важный момент. Аргумент «пусть налоговая просто предложит уточниться или выставит акт» упирается в вопрос о доказательствах. Акт КНП без доказательств — это произвол. Чтобы доначислить СВ, налоговая должна доказать, что выплата действительно является трудовой или приравненной к ней. А если документы, позволяющие проверить эту природу выплаты, в КНП запрашивать нельзя, то получается абсурд: предложить уточниться можно, доначислить и акт составить можно, но доказательства получить нельзя. Это и есть процессуальный тупик узкого толкования п. 8.6 ст. 88 НК РФ: не мог законодатель заложить в эту норму возможность проверки РСВ только через произвол налоговой.