В прошлой статье мы говорили о том, почему традиционные системы распределения косвенных затрат могут искажать себестоимость продуктов и прибыльность клиентов. Главная проблема там простая: косвенные расходы часто распределяются слишком грубо — по объёму выпуска, прямой зарплате, машино-часам или выручке. Иногда это работает. Но если бизнес сложный, ассортимент широкий, клиенты разные, а накладные расходы большие, такая система начинает «размазывать» затраты не туда.
Калькулирование по видам деятельности как раз и появилось как ответ на эту проблему. Его идея не в том, чтобы сделать учёт красивее. И не в том, чтобы придумать ещё одну сложную модель ради модели. Идея намного практичнее: понять, какие действия внутри компании создают затраты, и кто именно эти действия вызывает.
Если сказать совсем просто: традиционная система часто спрашивает: «Сколько единиц продукции мы выпустили?» А калькулирование по видам деятельности спрашивает: «Какие работы пришлось выполнить, чтобы этот продукт произвести, продать, доставить и обслужить?»
Сначала не продукт, а деятельность
Обычная ошибка — начинать расчёт сразу с продукта. Например, есть продукт А, продукт Б и продукт В. Берём накладные расходы и думаем, как их между этими продуктами распределить. Но при таком подходе мы сразу прыгаем в конец расчёта.
Калькулирование по видам деятельности предлагает сначала посмотреть на компанию как на набор действий. Не абстрактных подразделений, а именно работ, которые выполняются внутри бизнеса. Например: оформить заказ клиента, согласовать договор, закупить материалы, принять товар на склад, переналадить оборудование, провести контроль качества, упаковать заказ, оформить отгрузку, обработать претензию, подготовить индивидуальный отчёт для клиента.
Вот эти действия и называются видами деятельности. Английский термин activity можно перевести как «действие», «операция», «вид деятельности». В русскоязычной статье я бы чаще использовала именно «вид деятельности» или «операция», потому что слово «активность» звучит не очень управленчески: будто кто-то просто оживился после кофе.
Важный момент: вид деятельности — это не всегда производственная операция. Это может быть и управленческое действие, и складская работа, и логистическая операция, и клиентское сопровождение. То есть мы смотрим не только на то, что происходит у станка, но и на весь набор работ, который нужен бизнесу для создания продукта или обслуживания клиента.
Зачем выделять виды деятельности
Когда мы выделяем виды деятельности, мы начинаем видеть причину затрат. Не просто «у нас есть 10 млн рублей накладных расходов», а более понятно: часть этих расходов связана с переналадками оборудования, часть — с обработкой заказов, часть — с закупками, часть — с контролем качества, часть — с доставками, часть — с клиентскими претензиями.
Это уже совсем другой уровень управленческого разговора. Если затраты на обработку заказов выросли, вопрос не только в том, как их распределить. Вопрос в том, почему их стало больше: выросло количество заказов, заказы стали мельче, клиенты чаще меняют условия, менеджеры делают больше ручной работы, система плохо автоматизирована?
То есть калькулирование по видам деятельности помогает не только точнее посчитать себестоимость. Оно помогает понять, где внутри процесса компания тратит ресурсы.
Группы затрат по видам деятельности
Следующий важный элемент — это группы затрат по видам деятельности. В английской терминологии их называют activity pools. По смыслу это «корзины» или «пулы» затрат, собранные вокруг определённого вида деятельности.
Например, можно выделить группу затрат «обработка заказов клиентов». В неё попадут расходы на сотрудников, которые принимают и оформляют заказы, часть расходов на систему, через которую заказы проходят, возможно, часть расходов на руководителя группы, если он управляет этим процессом. Другая группа — «переналадка оборудования». Туда попадёт труд наладчиков, расходные материалы для наладки, простои оборудования во время переналадки, если компания так решит учитывать эту часть. Третья группа — «контроль качества». Там могут быть сотрудники лаборатории, материалы для тестирования, амортизация контрольного оборудования, внешние испытания.
Идея такая: мы не держим все косвенные расходы одной большой кучей. Мы раскладываем их по смысловым группам. Не «все общепроизводственные расходы», а «затраты на наладки», «затраты на контроль качества», «затраты на перемещение материалов», «затраты на складскую обработку», «затраты на сопровождение клиентов».
В методической структуре управленческого учёта эта тема прямо связана с объектами затрат, базами распределения и драйверами затрат: объектами могут быть продукт, заказ, клиент, канал, подразделение или проект, а базы могут отражать часы труда, машино-часы, объём выпуска, количество операций, количество заказов, потребление услуги, обращения, маршруты и другие показатели.
Драйверы ресурсов: как затраты попадают в виды деятельности
Теперь важный вопрос: как расходы из бухгалтерии или управленческого учёта попадают в эти группы деятельности?
Например, у нас есть зарплата сотрудников отдела закупок. Но отдел закупок может заниматься разными работами: искать поставщиков, оформлять заказы, согласовывать условия, решать проблемы с поставками, оформлять претензии. Если мы хотим понять стоимость каждой деятельности, нужно распределить ресурс отдела закупок между этими работами.
Для этого используются драйверы ресурсов. Это показатели, которые помогают понять, как ресурс потребляется разными видами деятельности.
Например, зарплату сотрудников можно распределить по оценке времени: 40% времени уходит на оформление заказов поставщикам, 30% — на согласование условий, 20% — на решение проблем с поставками, 10% — на претензионную работу. Аренду склада можно распределить по площади, занятой под разные операции. Расходы ИТ-системы — по числу пользователей, транзакций или модулей, если это имеет смысл. Зарплату службы поддержки — по времени, потраченному на разные типы обращений.
Драйвер ресурсов отвечает на вопрос: какие виды деятельности потребляют данный ресурс? То есть сначала ресурс компании распределяется не сразу на продукт, а на деятельность.
Это первый важный переход: ресурсы → виды деятельности.
Драйверы затрат: как виды деятельности попадают на продукты и клиентов
После того как мы собрали затраты по видам деятельности, нужно понять, кто эти виды деятельности вызывает. Здесь появляются драйверы затрат.
Драйвер затрат — это показатель, который объясняет, почему затраты по конкретной деятельности возникают и меняются. Например, для обработки заказов драйвером может быть количество заказов или количество строк в заказах. Для переналадки оборудования — количество переналадок. Для контроля качества — количество проверок или тестов. Для закупок — количество заказов поставщикам. Для логистики — количество доставок, маршрутов, вес, объём или километры. Для клиентской поддержки — количество обращений или время обработки обращений.
Драйвер затрат отвечает на вопрос: какой продукт, заказ, клиент или канал вызвал эту деятельность?
Например, продукт А выпускается крупными партиями и требует 5 переналадок в месяц. Продукт Б выпускается мелкими партиями и требует 40 переналадок. Если затраты на переналадки распределить по количеству штук, продукт А может получить большую часть затрат просто потому, что его больше. Но если распределить по количеству переналадок, станет видно, что продукт Б потребляет намного больше ресурса наладчиков и оборудования.
Вот в этом и заключается управленческая сила метода. Он переносит фокус с объёма на причинно-следственную связь.
Как затраты относятся на продукты и услуги
Когда виды деятельности и драйверы определены, можно переходить к распределению затрат на продукты, услуги, клиентов, заказы или каналы. Здесь важно понимать: калькулирование по видам деятельности не обязательно ограничивается продуктами. В современном бизнесе часто не менее важно считать прибыльность клиентов и каналов.
Например, продукт может быть один и тот же, но клиентская экономика разная. Один клиент покупает крупными партиями, по стандартным условиям, сам забирает товар и вовремя платит. Другой покупает маленькими партиями, требует индивидуальную упаковку, отсрочку, нестандартные документы и часто возвращает товар. Если смотреть только на валовую маржу по товару, они могут выглядеть одинаково. Если добавить стоимость обслуживания, картина может стать совсем другой.
То же самое с услугами. Две услуги могут иметь одинаковую цену, но одна выполняется по стандартному сценарию, а другая требует множества согласований, доработок, консультаций и повторных встреч. В традиционном учёте они могут быть почти одинаковыми. В калькулировании по видам деятельности будет видно, что вторая услуга потребляет больше внутренних ресурсов.
Поэтому метод полезен там, где нужно понять не просто «сколько стоит продукт», а почему он столько стоит и кто внутри компании создаёт нагрузку на процессы.
Многоступенчатое распределение
Теперь соберём всю логику в одну цепочку. В калькулировании по видам деятельности распределение обычно идёт в несколько этапов.
Первый этап — определить ресурсы. Это зарплата, аренда, амортизация, ИТ, материалы для обслуживания, услуги подрядчиков, расходы подразделений. То есть всё, что компания тратит.
Второй этап — распределить ресурсы на виды деятельности. Например, расходы отдела качества распределить между входным контролем, проверкой готовой продукции, обработкой рекламаций и сертификацией. Здесь используются драйверы ресурсов: время сотрудников, площадь, число пользователей, потребление оборудования и другие показатели.
Третий этап — рассчитать стоимость каждой деятельности. Например, сколько стоит одна переналадка, одна проверка качества, одна обработка заказа, одна доставка, одно обращение клиента.
Четвёртый этап — отнести стоимость деятельности на продукты, услуги, клиентов или заказы. Здесь используются драйверы затрат: количество переналадок, количество заказов, количество проверок, количество доставок, количество обращений и так далее.
Пятый этап — собрать полную управленческую картину. Например, посмотреть не только прямую себестоимость продукта, но и затраты на производство, склад, качество, логистику, сопровождение клиента, коммерческую обработку и администрирование.
Это и есть многоступенчатое распределение: сначала ресурсы попадают в виды деятельности, а уже потом виды деятельности — на объекты затрат.
Простой пример
Представим компанию, которая производит два вида продукции: стандартные изделия и индивидуальные изделия под заказ.
Стандартные изделия выпускаются большими партиями. Заказов немного, переналадок мало, контроль качества типовой, документы стандартные. Индивидуальные изделия выпускаются маленькими партиями. Заказов много, спецификации разные, переналадок много, технологи часто участвуют в согласовании, контроль качества сложнее, клиентские документы нестандартные.
Если распределить косвенные расходы по количеству произведённых штук, стандартные изделия получат основную нагрузку. Они же выпускаются в большем объёме. Индивидуальные изделия получат меньше накладных расходов, потому что их меньше в штуках. В отчёте индивидуальные изделия могут выглядеть очень выгодными.
Но если разложить затраты по видам деятельности, может выясниться другое. Переналадки в основном вызваны индивидуальными изделиями. Технологическое сопровождение — тоже. Нестандартный контроль качества — тоже. Обработка заказов — тоже. Документооборот и согласования — тоже. Тогда часть косвенных затрат переедет туда, где она действительно возникла.
И управленческий вывод изменится. Возможно, индивидуальные изделия по-прежнему выгодны, но только при другой цене. Возможно, их нужно продавать с минимальной партией. Возможно, нужно брать плату за нестандартную комплектацию. Возможно, нужно ограничить количество модификаций. А возможно, наоборот, они остаются хорошим направлением, но компания наконец понимает их настоящую экономику.
Чем этот подход отличается от обычного распределения
Обычное распределение часто идёт коротким путём: взяли косвенные расходы и распределили на продукты по одной базе. Метод по видам деятельности идёт более длинным путём, но зато ближе к реальности: сначала выясняет, какие работы создают затраты, потом определяет, какие продукты, услуги или клиенты вызывают эти работы.
Разница не только техническая. Это разница в управленческом мышлении.
Традиционный подход говорит: «Продукт получил такую-то долю расходов». Калькулирование по видам деятельности говорит: «Продукт потребовал столько-то переналадок, столько-то проверок, столько-то обработок заказов, столько-то складских операций и поэтому получил такие затраты».
Первый подход даёт цифру. Второй подход даёт объяснение.
Когда калькулирование по видам деятельности особенно полезно
Этот метод особенно полезен, когда в компании высокая доля косвенных расходов, широкий ассортимент, разные размеры партий, сложные продукты, нестандартные заказы, разные каналы продаж, разные группы клиентов, существенные затраты на логистику, склад, качество, поддержку и сопровождение.
Он также полезен в сервисном бизнесе. Там вообще часто нет «материала на изделие» в привычном смысле, зато есть время специалистов, количество обращений, сложность клиента, число итераций, длительность проекта, нагрузка на поддержку. В таких условиях попытка распределять всё по выручке может сильно искажать прибыльность услуг и клиентов.
Но метод не нужно внедрять «по учебнику» в максимальной детализации. Если сделать слишком много видов деятельности и слишком много драйверов, система станет тяжёлой. Люди будут тратить силы не на управление затратами, а на обслуживание самой модели. Поэтому хорошая модель должна быть достаточно точной для решений, но не чрезмерно сложной.
Где метод может стать слишком тяжёлым
У калькулирования по видам деятельности есть слабое место: оно требует данных. Нужно понимать, какие действия выполняются, сколько времени они занимают, какие драйверы использовать, где взять количество операций, как регулярно обновлять модель.
Если компания решит считать всё слишком подробно, она может получить красивую, но неживую конструкцию. Например, выделить сто видов деятельности, пятьдесят драйверов, заставить сотрудников вручную заполнять трудозатраты, а потом обнаружить, что отчёт готовится слишком долго и никто не использует его для решений.
Поэтому начинать лучше не с идеальной модели, а с самых существенных зон искажений. Например, если проблема в том, что мелкие клиенты выглядят прибыльными, а на самом деле перегружают отдел продаж и логистику, сначала нужно считать стоимость обслуживания клиентов. Если проблема в ассортименте, нужно смотреть производственные и технологические драйверы. Если проблема в каналах продаж, нужно анализировать расходы по обработке заказов, маркетингу, комиссиям, возвратам и логистике.
Связь с управлением, а не только с себестоимостью
Калькулирование по видам деятельности ценно не только тем, что даёт более точную себестоимость. Оно помогает управлять процессами. Если мы видим, что затраты создаёт большое количество мелких заказов, можно пересмотреть минимальную сумму заказа. Если много затрат уходит на переналадки, можно менять планирование партий. Если дорого стоит обработка претензий, нужно разбираться с качеством или условиями продаж. Если клиентская поддержка перегружена определённой группой клиентов, нужно менять сервисную модель или цены.
То есть метод помогает перейти от вопроса «как распределить расходы?» к вопросу «почему эти расходы вообще возникают и что с этим делать?»
И это очень важный поворот. Потому что управленческий учёт нужен не для того, чтобы красиво разложить прошлое. Он нужен, чтобы принимать решения в будущем.
Важный вывод
Калькулирование по видам деятельности строится на простой логике: продукты и клиенты потребляют не расходы напрямую, а действия компании. Сначала компания тратит ресурсы: людей, оборудование, площади, ИТ, управленческое время. Эти ресурсы используются в видах деятельности: обработке заказов, наладках, закупках, контроле качества, доставках, сопровождении клиентов. А уже эти виды деятельности вызываются конкретными продуктами, услугами, заказами, клиентами или каналами.
Поэтому базовая цепочка выглядит так: ресурсы → виды деятельности → продукты, услуги, клиенты, заказы, каналы.
Если традиционная система часто распределяет косвенные расходы «по удобной базе», то калькулирование по видам деятельности старается распределять их по причине возникновения. Именно поэтому оно лучше показывает реальную экономику сложного бизнеса.
Но это не волшебная таблетка. Метод полезен тогда, когда он отвечает на конкретные управленческие вопросы: какие продукты действительно прибыльны, какие клиенты требуют слишком дорогого обслуживания, какие операции создают основную нагрузку, какие процессы нужно менять, какие цены и условия продаж стоит пересмотреть.
Хорошая система калькулирования по видам деятельности не должна быть самой подробной. Она должна быть достаточно точной, чтобы перестать обманывать руководителя красивой, но неправильной себестоимостью.