Материалы энциклопедии много раз обращались к Постановлению Пленума ВАС РФ от 18.120027 № 64 – ключевому разъяснению главы 26 НК РФ. В частности, обсуждался п. 5 этого разъяснения:
5. Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.
В связи с этим судам следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.
Этот пункт в последнее время все чаще обсуждается в спорах по НДПИ, так как налоговые органы стали больше внимания уделять нерудным ДПИ, реализация которых в упаковке не является редкостью.
Ссылаясь на этот пункт, налогоплательщики, как правило, требуют не учитывать выручку от реализации упакованных ДПИ в расчете стоимости единицы ДПИ. Формула стоимости единицы ДПИ предусмотрена п. 3 ст. 340 НК РФ, и указанное разъяснение прямо предписывает не считать продажу упакованного ДПИ реализацией ДПИ по смыслу п. 3 ст. 340 НК РФ.
На это налоговые органы выдвигают возражения, цепляясь за каждое слово Постановления Пленума. Например, вот какую концепцию они построили из буквально четвертого слова п. 5 Постановления - "обязательное".
По их мнению, п. 5 Постановления применяется лишь в случае, если упаковка является обязательной для реализации добытого полезного ископаемого потребителям согласно стандарту. Если же можно продавать ДПИ как в упаковке, так и без упаковки, то про обязательность упаковки говорить нельзя.
Такое понимание обязательности противоречит историческому контексту возникновения разъяснения ВАС РФ. Напомним, что в свое время производители минеральной воды столкнулись с тем, что налоговые органы требовали облагать НДПИ минеральную воду по цене минеральной воды в бутылке. То есть в налоговую базу по НДПИ попадала как сама вода, так еще стоимость бутылки и затраты на бутилирование.
Разъяснение ВАС РФ защитило производителей минеральной воды. Но разве вода продается только в бутылках!? Упаковка для продажи минеральной воды вовсе не обязательна: в бюветах вода продается без упаковки. Сразу отметим, что в бюветах она нередко бывает бесплатной, но это никак не опровергает того факта, что минеральная вода необязательно должна быть упакована перед ее передачей потребителю.
Следовательно, предлагаемое налоговыми органами понимание обязательности не является правильным. Кроме того, на неправильность такого понимания обязательности указывает еще и логика ВАС РФ, раскрытая им в п. 5 Постановления: не должны облагаться НДПИ самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи полезного ископаемого.
Иными словами, затраты после окончания добычи не формируют налоговую базу. И именно по этой причине для расходов на доставку, которые возникают после окончания добычи, законодатель предусмотрел в п. 3 ст. 340 НК РФ механизм нетбэка: из цены реализации, включающей доставку, вычитаются расходы на доставку.
Но механизма нетбэка для расходов на упаковку НК РФ не предусмотрел, в связи с чем ВАС РФ РФ и разъяснил, что продажа ДПИ в упаковке не есть реализация ДПИ для целей расчета стоимости единицы ДПИ. Таким образом, решается та же задача, что могла бы быть решена через нетбэк, если бы он был предусмотрен в законе.
И это правило о непризнании продажи ДПИ в упаковке реализацией ДПИ никак не зависит от того, была ли упаковка предусмотрена стандартом или нет: упаковка никогда не должна облагаться НДПИ.
Поэтому обязательность имеет значение не условия, при котором п. 5 подлежит применению, а является указанием, что даже если стандарт на ДПИ обязывает упаковывать ДПИ, это не позволяет такие обязательные затраты на упаковку считать добычными и включать их в базу по НДПИ.
Подписывайтесь на наш канал, чтобы получать новые комментарии по вопросам НДПИ. Жмите иконку "палец вверх" под этим материалом, если он вам понравился.