Одной из ключевых задач бухгалтерской (финансовой) отчетности является обеспечение прозрачности для заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, контрагентов и контролирующих органов. Важнейшим аспектом этой прозрачности является раскрытие информации о связанных сторонах, и в частности — о вознаграждениях основному управленческому персоналу.
Представьте ситуацию: аудитор изучает пояснения к отчетности компании со штатом более 50 человек. В разделе «Связанные стороны» указано, что к основному управленческому персоналу (ОУП) относится исключительно генеральный директор. Остальные руководители департаментов, начальники управлений и директора по направлениям, по версии составителей отчетности, под это определение не подпадают.
С формальной точки зрения, компания выполнила требование ПБУ 11/2008 — одного человека раскрыла. Однако с точки зрения экономической сущности и требования приоритета содержания перед формой (п. 9 ПБУ 11/2008), такая ситуация является тревожным сигналом и может свидетельствовать о высокой предпосылке к искажению данных. Давайте разберемся, почему это проблема и что должен проверить аудитор.
Анализ нормы: Кого ПБУ 11/2008 относит к основному управленческому персоналу?
Пункт 11 ПБУ 11/2008 дает четкое определение: к основному управленческому персоналу относятся не только генеральный директор (лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа), но и его заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров, «а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации».
Ключевая фраза здесь — «наделенные полномочиями и ответственностью». Если в компании работают 50+ человек, очевидно, что генеральный директор физически не может единолично осуществлять все функции планирования, руководства и контроля на всех уровнях. Эти функции неизбежно делегируются руководителям среднего и высшего звена: финансовому директору, коммерческому директору, директору по производству, начальнику юридического отдела и т.д.
Следовательно, если в пояснениях написано, что ОУП — это только гендиректор, это прямая предпосылка к противоречию пункту 9 ПБУ 11/2008, который предписывает устанавливать перечень связанных сторон самостоятельно, но «исходя из содержания отношений… с учетом требования приоритета содержания перед формой».
Почему компания может быть заинтересована в сокрытии реального состава управленцев?
Занижение состава основного управленческого персонала и нераскрытие полных сумм выплат в их пользу может быть продиктовано несколькими мотивами, которые напрямую ведут к искажению отчетности:
- «Налоговая оптимизация» и репутационные риски. Выплаты в пользу топ-менеджмента зачастую являются наиболее высокими в компании. Раскрытие этих сумм (п. 12 ПБУ 11/2008 требует раскрывать оплату труда, премии, иные вознаграждения) может привлечь нежелательное внимание налоговых органов, которые могут усмотреть необоснованность завышенных, по их мнению, расходов. Кроме того, это может вызвать вопросы у миноритарных акционеров или создать негативный фон в коллективе.
- Маскировка «серых» схем оплаты. Если компания выплачивает часть вознаграждения руководителям в неофициальном порядке или с использованием инструментов, не предусмотренных штатным расписанием (например, через «дружественные» ИП или фирмы-«прокладки»), включать таких руководителей в список ОУП рискованно. Это потребует раскрытия операций с такими структурами как операций со связанными сторонами (п. 10 ПБУ 11/2008), что нарушит схему.
- Искажение представления о структуре бизнеса. Инвестору или крупному контрагенту важно понимать, кто реально принимает ключевые решения и какова стоимость этих решений для компании. Сужение круга ОУП до одного человека создает иллюзию «компании одного человека», скрывая реальную сложность корпоративного управления и возможные центры влияния.
- Злоупотребление пунктом 16 ПБУ 11/2008. Пункт 16 позволяет не раскрывать информацию, если это может привести к потерям экономического характера или урону деловой репутации. Однако это исключение, а не правило. Ссылка на него для сокрытия выплат целой группе реальных топ-менеджеров является неправомерной, так как потеря репутации может грозить как раз от раскрытия неэтичных или незаконных схем, а не от факта наличия управленцев как такового.
Действия аудитора (или финансового аналитика) при выявлении предпосылки к искажению
Как только выявляется несоответствие между пояснениями (только гендиректор) и масштабом компании (50+ человек), стандартная процедура проверки должна включать следующие этапы, направленные на установление факта наличия или отсутствия иных лиц, отвечающих критериям ОУП:
- Анализ штатного расписания. Первым делом запрашивается и изучается штатное расписание. Аудитор выявляет должности, которые по своему названию подразумевают руководящие функции. Наличие позиций «Директор», «Руководитель», «Начальник» — первый сигнал к более глубокой проверке.
- Анализ трудовых функций (Должностные инструкции). Название должности может быть формальным. Поэтому следующим шагом является анализ должностных инструкций или трудовых договоров сотрудников. Ключевые слова для поиска: «принимает решения», «руководит отделом/департаментом», «утверждает планы», «несет ответственность за результат», «распоряжается ресурсами», «имеет право подписи». Если функции сотрудника включают эти пункты, он подпадает под определение ОУП согласно п. 11 ПБУ 11/2008.
- Анализ учредительных документов и решений органов управления. Изучаются устав компании, положения о филиалах или структурных подразделениях. В них могут быть прописаны полномочия, делегированные руководителям направлений. Также анализируются протоколы общих собраний и заседаний совета директоров, чтобы понять, кто из менеджеров привлекается к принятию стратегических решений, отчитывается о результатах, утверждает бюджеты.
- Анализ внутренних регламентов. Изучаются политики по оплате труда, премированию, а также различные приказы о предоставлении права подписи (например, на договорах, банковских документах, первичке). Если сотрудник имеет право подписи счетов-фактур или договоров без доверенности или по доверенности, но на системной основе, это явный признак того, что он наделен властными полномочиями.
Выводы
Утверждение в пояснениях к отчетности о том, что основным управленческим персоналом при штате в 50+ человек является исключительно генеральный директор, с высокой долей вероятности является не ошибкой, а элементом учетной политики, направленным на искажение реальной картины. Это нарушает фундаментальный принцип приоритета содержания над формой (п. 9 ПБУ 11/2008) и лишает пользователей отчетности существенной информации о вознаграждении лиц, фактически определяющих судьбу компании.
Для аудитора и любого внимательного аналитика такое несоответствие должно служить отправной точкой для тщательной проверки распределения полномочий в компании, так как за формальным сужением круга управленцев часто скрывается нежелание раскрывать реальные масштабы и структуру выплат ключевому персоналу.