Статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ. Она устанавливает ограничения на использование налогоплательщиками своих прав с целью уменьшения налоговых обязательств.
Основные положения
Пункт 1. Запрещено уменьшать налоговую базу или сумму налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, которые должны отражаться в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо в налоговой отчётности налогоплательщика.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.
Пункт 2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога по имевшим место сделкам (операциям) при соблюдении одновременно двух условий:
- Основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога.
- Обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключённого с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Пункт 3. В целях пунктов 1 и 2 статьи подписание первичных учётных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещённых законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога неправомерным.
Пункт 4. Положения статьи также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.
Дополнительные аспекты
Статья 54.1 НК РФ направлена на поддержание баланса частных и публичных интересов. Она является общей нормой против уклонения от уплаты налогов. Специальные нормы включают правила определения фактического получателя дохода, трансфертного ценообразования, недостаточной капитализации и другие.
При оценке операций налоговые органы учитывают:
- исполнение обязательства надлежащим лицом;
- наличие действительного экономического смысла;
- наличие деловой цели.
Нереальная операция не влечёт налоговых последствий. Реально совершённые операции оцениваются на предмет соответствия этим критериям.
При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Налоговые последствия определяются исходя из надлежащей правовой квалификации операций.
Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении, если при реализации избранного варианта отсутствуют признаки искусственности или отсутствия хозяйственного смысла.
При выявлении «дробления бизнеса» доначисление налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам. При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.
При проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, контролируемых одними и теми же лицами, оценивается, ведётся ли деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных ресурсов. Определяется, нет ли организационно единой деятельности, координируемой одними и теми же лицами.
Важно: при применении статьи 54.1 НК РФ необходимо учитывать её взаимосвязь с другими нормами, например, с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, который даёт налоговым органам право изменять юридическую квалификацию сделок.