Введение
Тема «ограниченного раскрытия» в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчётности остаётся на пике обсуждений в аудиторском сообществе: вопросов становится больше, а единообразия в подходах - не прибавляется. Наиболее спорная часть здесь - не редактура текста пояснений, а граница между реально обоснованным риском (с доказательствами) и неподтверждённым предположением, удобным для сокращения неудобной информации.
Взгляд методолога ниже - это попытка разложить ситуацию на проверяемые критерии и связать «обоснование риска» с тем, что аудитор в принципе вправе (и обязан) запросить в части доказательств и документирования.
Почему БФО-2025 усилила дискуссию
Для практики БФО-2025 это особенно заметно: п.46 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»[i] содержит прямую конструкцию, что в случаях, когда раскрытие информации в пояснениях в объёме, предусмотренном пунктом, приведёт или может привести к потерям экономического характера и (или) урону деловой репутации, экономический субъект может раскрывать информацию в пояснениях в ограниченном объёме, «не раскрывая те сведения, которые обусловливают» потери и (или) урон.
До ФСБУ 4/2023 «ограниченный объём» чаще обсуждали как точечную оговорку отдельных ПБУ. Для связанных сторон исходной точкой служит п.16 ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»[ii], введённый приказом Минфина России от 27.11.2020 № 287н[iii], с той же формулой: можно раскрывать «в ограниченном объёме, не раскрывая те сведения, которые обусловливают… потери и (или) урон».
Важно и то, что приказ № 287н внедрил эту логику не только для связанных сторон: аналогичная оговорка введена также в ПБУ 9/99 «Доходы организации»[iv] (п.22), ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»[v] (п.30), ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»[vi] (п.33).
Что означает «ограниченный объём» - и что им не является
Смысл конструкции в стандартах одинаков: допустимо «срезать» триггерные сведения, но не «обнулять» раскрытие как таковое. Это принципиально: ограничение - про детализацию, а не про устранение самой информации о влиянии связанных сторон на отчётность. На практике «триггерными» при санкционной чувствительности чаще становятся не суммы, а идентифицируемость и возможность однозначного сопоставления (атрибуции):
· наименования и регистрационные признаки отдельных иностранных связанных сторон и «цепочка» владения по звеньям;
· детали, позволяющие локализовать активы/инфраструктуру в конкретных юрисдикциях;
· элементы логистики (узлы/маршруты/конкретные провайдеры), если именно они повышают уязвимость;
· особенности расчётной инфраструктуры и обеспечений, когда они делают схему уязвимой.
При этом полезность отчётности как источника экономических решений должна сохраняться: бухгалтерская (финансовая) отчётность, в соответствии с требованиями ч.1. ст. 13 Закона 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»[vii] должна давать пользователям достоверное представление, необходимое для принятия экономических решений.
Почему в рабочих документах часто «не сходится доказательность»
Встречающаяся проблема - нехватка методологических обоснований: в лучшем случае фиксируется одно предложение «в связи с санкционными рисками раскрытие ограничено». На этом фоне закономерно возникает вопрос аудитора: риск реален и подтверждаем, или это декларация?
Здесь полезна параллель с непрерывностью деятельности как с уже «устоявшейся культурой доказательств»: рынок давно пришёл к тому, что одной фразы «планы есть» недостаточно -ожидается оценка, план действий, проверяемость допущений и соответствующее документирование.
По смыслу «ограниченное раскрытие» требует того же уровня зрелости: если заявляется риск потерь/урона от детализации, должна быть возможность показать, что именно опасно, почему опасно и чем это заменено - и подкрепить это доказательствами.
Где проходит грань между реальностью риска и предположением
Практически работает четыре «фильтра», которые хорошо «разводят» реальный риск и неподтверждённую позицию.
Во-первых, названы ли конкретные сведения, которые обусловливают риск? Конструкция стандарта требует именно этого: «не раскрывая те сведения, которые обусловливают…». Если перечня «сведений-триггеров» нет - риск выглядит как утверждение без предмета проверки.
Во-вторых, есть ли причинно-следственная связь «раскрытие → последствия»? Нужны сценарии: что именно станет идентифицируемо из раскрытия и какие действия третьих лиц вероятны (контрагенты/ логисты/ страховщики/ банки/ юрисдикционные органы), и какой экономический эффект возможен.
В-третьих, сохранена ли полезность раскрытия для пользователя? Ограничение детализации не должно «сломать» понимание масштаба и характера влияния связанных сторон на отчётность.
В-четвёртых, есть ли подтверждающие признаки помимо слов руководства? Чем больше влияние раскрытия на понимание отчётности, тем более ожидаемы подтверждения: внешние уведомления/ отказы/ изменения условий, документированные инциденты, правовая или комплаенс-оценка, протокол ЛОКУ, внутренние решения о мерах защиты цепочек и активов и т.п.
Ключевое разъяснение для практики: п.16/ п.46 ограничивают публичное раскрытие, но не освобождают от раскрытия аудитору по МСА 550
Отдельная распространённая проблема на практике - убеждённость клиента, что если применяется «ограниченный объём» раскрытия (п.16 ПБУ 11/2008; п.46 ФСБУ 4/2023), то и аудитору «ничего не нужно раскрывать». Это неверно: указанные нормы регулируют объём раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчётности (пояснениях), но не отменяют обязанности руководства предоставить аудитору информацию, необходимую для выполнения требований МСА по связанным сторонам.
В соответствии с п.13 МСА 550 «Связанные стороны»[viii], аудитор обязан запросить у руководства идентификационные данные связанных сторон, сведения о характере взаимоотношений и операциях и иную релевантную информацию.
Руководство, в свою очередь, как это следует из п. 26 МСА 550, подтверждает письменными заявлениями, что аудитору раскрыты данные о связанных сторонах и известные взаимоотношения/ операции, а такие взаимоотношения и операции надлежащим образом отражены и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчётности.
Следовательно, корректная модель такова: в публичных пояснениях - ограниченный объём (без «сведений-триггеров»), а аудитору - полный периметр связанных сторон и операций в объёме, достаточном для процедур МСА 550; эти сведения, в соответствии с ч.1. ст.9 Закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[ix] остаются в рабочих документах аудитора и защищены режимом аудиторской тайны.
Почему это должно отражаться в письме-представлении
На практике типичным упущением становится то, что применение п.16 ПБУ 11/2008 документируют меморандумом (в лучшем случае), но не доводят до уровня письма-представления. С методологической точки зрения включение здесь обосновано самим каркасом МСА:
· аудитор запрашивает у руководства письменное заявление о выполнении обязанностей по подготовке финансовой отчётности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчётности (МСА 580 «Письменные заявления»[x], п. 10).
· аудитор запрашивает письменное заявление, что руководство предоставило аудитору всю необходимую информацию и что все операции отражены в учёте и представлены в финансовой отчётности (МСА 580, п. 11).
· по связанным сторонам аудитор обязан получить письменные заявления о том, что руководство раскрыло аудитору данные о связанных сторонах и что взаимоотношения и операции надлежащим образом раскрыты в соответствии с требованиями применимой концепции (МСА 550, п. 26).
Если организация применяет ограничение раскрытия, это не «внешний» сюжет к раскрытиям по связанным сторонам, а часть утверждения «раскрыто в соответствии с применимой концепцией». Соответственно, чтобы письмо-представление не было формальным, в него логично включать уточняющее заявление о применении п.16 ПБУ 11/2008 (а в БФО-2025 - и механизма п.46 ФСБУ 4/2023), с фиксацией того, что исключены именно триггерные сведения, а полезность раскрытия сохранена.
Отдельно важно: когда стандартная формулировка письма-представления «не покрывает» специфический риск, п. 13 МСА 580 прямо допускает запрос дополнительных письменных заявлений для подтверждения прочих аудиторских доказательств по финансовой отчётности/предпосылкам подготовки.
Нормативно это не означает, что МСА требует дословно писать «п.16 ПБУ 11/2008» в каждом случае; но при спорности и санкционной чувствительности - это наиболее защищаемая (и проверяемая) практика документирования.
Ниже для примера приведены шаблонные формулировки:
· для письма-представления;
· меморандума руководства;
· решения ЛОКУ
Руководство подтверждает, что при раскрытии информации о связанных сторонах в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2025 год применено ограничение объёма раскрытия в случаях, когда раскрытие отдельных сведений в полном объёме могло привести к потерям экономического характера и (или) урону деловой репутации, при этом исключены только сведения, обусловливающие такие потери и (или) урон, а информация, необходимая пользователям для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую (финансовую) отчётность, раскрыта в достаточном объёме.
МЕМОРАНДУМ
о раскрытии информации о связанных сторонах в ограниченном объёме
Организация: …
Отчётность: Б(Ф)О за 2025 год
Основание: применение ограниченного раскрытия при риске потерь/урона (п.16 ПБУ 11/2008; п.46 ФСБУ 4/2023)
Какие сведения в полном раскрытии создают риск
Перечень «сведений-триггеров» (поля/детали), которые обусловливают риск потерь/урона: …
В чём выражается риск (сценарии и причинно-следственная связь)
Для каждого триггера: «сведение → что позволяет идентифицировать → вероятные действия третьих лиц → ожидаемый экономический эффект». …
Почему выбран ограниченный объём, а не нераскрытие
Описание того, какая информация сохраняется в агрегированном виде и почему её достаточно для понимания влияния на отчётность. (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», ст. 13, ч. 1).
Матрица замещения
Что исключено → чем заменено → почему это сохраняет полезность. …
Подтверждающие материалы
Перечень внутренних/внешних документов, подтверждающих реальность сценариев: …
Утверждение
Кто утвердил (руководство/ЛОКУ), дата, период применения/порядок пересмотра: …
ПРОТОКОЛ / РЕШЕНИЕ ЛОКУ/ (Совет Директоров) № …
о согласовании ограниченного раскрытия информации о связанных сторонах
ЛОКУ/ (Совет Директоров) рассмотрели меморандум руководства, перечень «сведений-триггеров», сценарии риска, матрицу замещения и подтверждающие материалы. (п.16 ПБУ 11/2008; п.46 ФСБУ 4/2023).
ЛОКУ подтверждают, что ограничение раскрытия относится к сведениям, обусловливающим потери/урон, и не приводит к утрате полезности отчётности для пользователей. (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», ст. 13, ч. 1).
ЛОКУ поручают руководству обеспечить:
· полноту агрегированных раскрытий;
· предоставление аудитору полного реестра связанных сторон и операций;
· включение соответствующего заявления в письмо-представление. (п. 10–11, п. 13 МСА 580 «Письменные заявления»; п. 26 МСА 550 «Связанные стороны»; Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст. 9, ч. 1).
Опционально: ограничение доступа к ГИР БФО как “внешний маркер” серьёзности риска
В санкционно-чувствительных кейсах уместно отдельно оценивать, использует ли организация возможности механизма ограничения публичного доступа к отчётности в Государственном информационном ресурсе бухгалтерской (финансовой) отчётности (ГИР БФО). Важно, что режим ограничения, в соответствии с подп. «а»–«б» п. 9 Правил ограничения и возобновления доступа к информации, содержащейся в ГИР БО[xi], может распространяться не только на бухгалтерскую отчётность, но и на аудиторское заключение при обязательном аудите.
При этом сама правовая модель закреплена на уровне закона: Правительство определяет случаи и порядок ограничения/возобновления доступа, ограничение/возобновление доступа осуществляется уполномоченным органом по заявлению организации, а информация с ограниченным доступом предоставляется только государственным органам, государственным внебюджетным фондам и Банку России.
Практический смысл включения этого механизма в доказательственный контур аудитора - в повышении убедительности позиции руководства о реальности риска. Когда организация заявляет, что раскрытие отдельных сведений «в полном объёме» может повлечь потери/урон, но при этом не использует предусмотренный законом режим ограничения доступа в ГИР БФО (при наличии основания), аудитору сложнее отличить «обоснованный риск» от общего утверждения. Напротив, если организация реализует механизм (подаёт заявление, получает подтверждение приёма, ограничивает доступ на соответствующий период), это становится объективным признаком того, что риск оценён как существенный и управляется не только формулировкой в пояснениях, но и установленными процедурами.
При этом граница принципиальна: ограничение доступа в ГИР БФО относится к публичности отчётности и не освобождает организацию от раскрытия аудитору полного периметра связанных сторон и операций для выполнения процедур по МСА 550, а предоставленная аудитору информация остаётся в рабочих документах и защищена режимом аудиторской тайны.
Заключение
Практическая «граница» между реальностью риска и предположением проходит не по слову «санкции», а по качеству обоснования: названы ли конкретные сведения, которые «обусловливают» возможные потери/урон, описана ли причинно-следственная связь «раскрытие → последствия», сохранена ли полезность раскрытия для пользователя и есть ли подтверждающие материалы помимо декларации.
Для аудита принципиально важно разделять два уровня: «ограниченный объём» в публичных пояснениях и «полный объём» информации для аудитора по связанным сторонам. Даже при применении п. 16 по ПБУ 11/2008 и/или п. 46 ФСБУ 4/2023 организация обязана раскрыть аудитору полный периметр связанных сторон и операций для выполнения МСА 550, а отказ «давать детали аудитору» - это уже риск ограничения объёма аудита и дефицита аудиторских доказательств.
Именно поэтому «лучшая практика» в санкционно-чувствительных кейсах - не сводить вопрос к формулировке в пояснениях, а оформлять его как управляемое профессиональное суждение: меморандум руководства (с перечнем триггерных сведений и матрицей замещения), решение ЛОКУ и отражение позиции в письме-представлении как дополнительного письменного заявления в поддержку иных доказательств.
Наталия Климова,
блог аудитора здесь https://t.me/auditorKlimova
[i] Приказ Минфина России от 04.10.2023 N 157н Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (ФСБУ 4/2023)
[ii] Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)
[iii] Приказ Минфина России от 27.11.2020 N 287н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету»
[iv] Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
[v] Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)
[vi] Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)
[vii] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»
[viii] Международный стандарт аудита 550 «Связанные стороны» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н)
[ix] Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
[x] Международный стандарт аудита 580 «Письменные заявления» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н)
[xi] Постановление Правительства РФ от 16.09.2022 N 1624 «О порядке ограничения и возобновления доступа к информации, содержащейся в государственном информационном ресурсе бухгалтерской (финансовой) отчетности, и о признании утратившими силу некоторых решений Правительства Российской Федерации» (вместе с «Правилами ограничения и возобновления доступа к информации, содержащейся в государственном информационном ресурсе бухгалтерской (финансовой) отчетности»)
Больше информации в https://t.me/auditorKlimova