Коллеги, поделюсь профессиональным взглядом на ситуацию, с которой ко мне обратились.
Ситуация. В отчетном периоде у клиента имели место существенные расходы на урегулирование судебных разбирательств (например, свыше 10% всех расходов). Кроме того, в составе показателя «Основные средства» значительную долю (например, около 60%) составляют права пользования активами (ППА). При этом соответствующая информация раскрыта не в формах отчетности (не в отчете о финансовых результатах и не в бухгалтерском балансе), а только в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Вопрос. Может ли такая ситуация привести к модификации аудиторского мнения?
Ответ. Теоретически возможны два варианта — как немодифицированное мнение, так и модификация. Ключевое — приводит ли выбранный способ представления и раскрытия информации к существенному искажению отчетности в целом, включая представление и раскрытие (МСА 700 (пересмотренный), п. 10, 13(d)–(f), 16–1), и, как следствие, возникает ли необходимость в модифицированном мнении при наличии существенного искажения либо невозможности получить достаточные надлежащие доказательства (МСА 705 (пересмотренный), п. 20–23; руководство A1–A2)
С методологической точки зрения важно учитывать следующее.
1) Формы отчетности — первичная «точка входа» для пользователя. Бухгалтерская (финансовая) отчетность по своей природе — это систематизированная информация о финансовом положении, финансовом результате и движении денежных средств (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, ст. 3). Поэтому, когда существенная информация «сдвигается» из форм в Пояснения, аудитору важно оценить, не становится ли восприятие пользователем форм неполным или потенциально вводящим в заблуждение (МСА 700 (пересмотренный), п. 13(d)).
2) По судебным расходам ФСБУ 4/2023 допускает раскрытие “в ОФР или в Пояснениях”. Стандарт требует раскрывать (с учетом существенности) показатели доходов/расходов, связанные с урегулированием судебных разбирательств, в отчете о финансовых результатах или в пояснениях (ФСБУ 4/2023, п. 29, подп. «д»2). Следовательно, само по себе раскрытие в Пояснениях может быть формально допустимым, но аудитор обязан оценить, позволяет ли раскрытие пользователям понять влияние существенных операций и событий на показатели отчетности (МСА 700 (пересмотренный), п. 13(e)).
3) По ППА ФСБУ 4/2023 прямо предусматривает возможность выделения отдельного показателя в балансе при существенности. Помимо показателей, предусмотренных стандартом, в бухгалтерском балансе раскрываются иные показатели (с учетом существенности), в том числе прямо названы права пользования активами (ФСБУ 4/2023, п. 102_ФСБУ 4). Более того, стандарт допускает представление информации об основных средствах как группы показателей, включающей, в частности, ППА (ФСБУ 4/2023, п. 112_ФСБУ 4). При существенной доле ППА внутри «ОС» вопрос об их представлении именно в форме баланса становится вопросом понятности, сопоставимости и корректной классификации/агрегирования (МСА 700 (пересмотренный), п. 13(d)).
Отсюда следует, что при «раскрытии только в Пояснениях» аудитору приходится выбирать между двумя логиками.
Немодифицированное мнение возможно, если аудитор обоснованно приходит к выводу, что отчетность в целом дает пользователям достаточное понимание:
— информация включена в отчетность и надлежащим образом классифицирована/представлена, не «затеняет» полезную информацию и не делает понимание неочевидным (МСА 700 (пересмотренный), п. 13(d)700);
— раскрытия позволяют понять влияние существенных операций и событий (МСА 700 (пересмотренный), п. 13(e)700);
— в итоге финансовая отчетность во всех существенных отношениях подготовлена в соответствии с применимой концепцией (МСА 700 (пересмотренный), п. 16).
Модификация возможна, если выбранный способ представления приводит к существенному искажению по линии представления/раскрытия: пользователь, который разумно начинает анализ с форм (ББ и ОФР), не получает адекватного представления о структуре расходов и/или структуре внеоборотных активов, а Пояснения не компенсируют этот эффект. В этом случае возникает основание для модифицированного мнения, а тип модификации определяется сочетанием характера проблемы (существенное искажение или ограничение доказательств) и ее возможной всеобъемлемости (МСА 705 (пересмотренный), руководство A1; МСА 700 (пересмотренный), п. 17). Если искажение связано с раскрытием текстовой информации или нераскрытием требуемой информации, стандарт прямо задает, как описывать такую проблему в разделе «Основание для выражения мнения» (МСА 705 (пересмотренный), п. 21–23).
Отмечу, что эту логику можно экстраполировать и на другие случаи, когда существенная для пользователей информация «уходит» из форм в Пояснения. В частности:
— на иные статьи из перечня п. 29 ФСБУ 4/2023: обесценение запасов и восстановление; обесценение внеоборотных активов и восстановление; переоценка внеоборотных активов; выбытие внеоборотных активов; урегулирование судебных разбирательств; списание оценочных обязательств (ФСБУ 4/2023, п. 29, подп. «а»–«е»2_ФСБУ 4);
— на случаи целесообразного выделения дополнительных показателей в балансе по п. 10 ФСБУ 4/2023: гудвил; нематериальные/материальные поисковые активы; капитальные вложения в НМА и ОС; права пользования активами; инвестиции в аренду; не предъявленная к оплате начисленная выручка; обязательства по аренде (ФСБУ 4/2023, п. 102_ФСБУ 4)
Вывод. В подобных ситуациях «выигрывает» тот подход, который лучше обоснован и документирован: профессиональное суждение должно быть применено последовательно и подтверждено достаточными основаниями, а также надлежащим образом отражено в рабочих документах (МСА 200, A29). Именно качество РД становится решающим фактором, поскольку документация должна позволять опытному аудитору понять значимые профессиональные суждения и выводы по значимым вопросам (МСА 200, A29; МСА 230 п. 8).