Введение
Аудиторское заключение (далее по тексту - АЗ) — финальный публично значимый документ, который аудитор передает заказчику по итогам завершенного аудита, и который предназначен для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
АЗ по итогам обязательного аудита вместе с годовой отчетностью представляется в налоговый орган для формирования государственного информационного ресурса по бухгалтерской отчетности (ГИРБО). В ряде случаев сведения о результатах обязательного аудита подлежат раскрытию и на Федресурсе. В этот момент текст АЗ становится «единственным представителем» аудиторской организации в информационном пространстве: рабочие документы аудитора остаются внутри фирмы, а АЗ уходит в мир. Именно по АЗ судят об организации в целом, о генеральном директоре, который подписался под этим аудитом, и о руководителе задания, который несет ответственность за результат. Если заключение составлено некорректно, нелогично или расплывчато — все, что осталось за кадром (расчеты, доказательства, профессиональное суждение), уже никого не интересует. Пользователь видит только текст. И если из этого текста непонятно, что именно не так с отчетностью и почему, — вся проделанная работа обесценивается. Значит, аудитор не справился.
На практике пользователи чаще всего «цепляются» взглядом именно за мнение с оговоркой. Не потому, что оно «хуже» немодифицированного, а потому что из короткой формулы мнения не всегда очевидно, что именно и насколько искажено, и как это читать. Задача аудитора — снять эту неопределенность корректным и самодостаточным разделом «Основание для выражения мнения».
Виды мнения и место «оговорки»
Прежде чем перейти к алгоритму, вспомним базовую классификацию. Базовые варианты мнения аудитора закреплены в МСА 700[i] и МСА 705[ii]: аудитор выражает немодифицированное либо модифицированное мнение. МСА 705 устанавливает три типа модифицированного мнения — мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Выбор типа модификации зависит от того, обусловлена ли она существенным искажением отчетности или невозможностью получить достаточные надлежащие доказательства, а также от того, является ли влияние (или возможное влияние) вопроса всеобъемлющим.
В АЗ раздел «Мнение» является первым, а раздел «Основание для выражения мнения» следует непосредственно за ним; при модифицированном мнении заголовки «Мнение…» и «Основание для выражения мнения…» соответствующим образом изменяются.
Четыре шага при составлении «Основания для выражения мнения с оговоркой»
Ниже представлен практический алгоритм, который «собирает» оговорку так, чтобы она читалась без домыслов.
Шаг 1. Зафиксировать: что искажено (объект искажения)
Начинаем с факта отчетности. Укажите конкретный показатель или элемент отчетности, к которому относится искажение. Это может быть строка баланса, статья отчета о финансовых результатах, раскрытие в приложениях или пояснениях.
В соответствии с пунктом 20(b) МСА 705 (пересмотренного) аудитор описывает обстоятельство, послужившее основанием для модификации; далее в этом же разделе описывается само искажение и (при возможности) его финансовое влияние. Характер описания зависит от вида искажения: для показателей применяется п.21, для описательных раскрытий — п.22, для нераскрытия — п.23 МСА 705 (пересмотренного).
Пример:
В составе отложенных налоговых активов, отраженных в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2025 года, учтены активы в сумме ХХХ тыс. руб., сформированные за счет накопленных убытков прошлых лет.
Шаг 2. Показать: как должно быть по применимой концепции (норма учета)
Сошлитесь на конкретное требование применимой концепции подготовки отчетности (например, РСБУ/ МСФО), которое нарушено. Важно не отделываться общими словами, а указать норму.
Пункт 20(b) МСА 705 (пересмотренного) требует описать обстоятельство, послужившее основанием модификации, а пункт 21 — описать и, по возможности, количественно оценить финансовое влияние искажения (или указать, что оценка невозможна). На практике это обычно делается через сопоставление отражения в отчетности с требованиями применимой концепции подготовки отчетности.
Пример (РСБУ):
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[iii] отложенные налоговые активы признаются при условии существования вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах.
Шаг 3. Объяснить: почему условие нормы не выполнено (обстоятельства)
Оговорка — это не «перечень претензий», а логическая конструкция: норма → условия → почему условия не соблюдены. Требование пункта 20(b) МСА 705 (пересмотренного) прямо обязывает аудитора описать обстоятельство, ставшее основанием модификации.
Именно здесь аудитор выстраивает мостик к аудиторским доказательствам и профессиональному суждению: что проверял, чем подтверждал, почему пришел к выводу о несоблюдении условий.
Пример:
В связи с приостановкой деятельности и отсутствием убедительных доказательств получения налогооблагаемой прибыли в обозримом будущем (включая бизнес-планы, договорную базу, прогнозы) указанное условие не выполняется.
Шаг 4. Раскрыть: в чем выразилось искажение и каково его финансовое влияние (строки, направление, оценка)
Укажите затронутые показатели/строки и направление влияния; приведите количественную оценку финансового влияния, если это практически осуществимо (если нет — прямо укажите это), и при необходимости отметьте влияние на связанные итоги/показатели. Если искажение относится к раскрытиям, опишите, в чем информация раскрыта неверно; если речь о нераскрытии — опишите характер отсутствующей информации и включите недостающее раскрытие, если это не запрещено и практически осуществимо (а при невозможности — кратко поясните причину, например, «информация не подготовлена руководством» или «включение чрезмерно объёмно»). При нескольких искажениях аудитор оценивает их по отдельности и в совокупности, чтобы определить, не становится ли влияние (или возможное влияние) всеобъемлющим.
Пример:
Вследствие этого завышены показатели по строкам 1180 «Отложенные налоговые активы» и 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на 31 декабря 2025 года на сумму ХХХ тыс. руб. каждая.
Важно помнить, что даже если точная сумма в АЗ не приводится, в рабочих документах аудитору необходимо иметь обоснованные расчеты (в том числе вариантную оценку/диапазон), подтверждающие существенность искажения и его невсеобъемлющий характер. Значимые вопросы и ключевые профессиональные суждения в ходе аудита обязательно документируются.
Таким образом, соблюдение последовательности в АЗ способствует его пониманию пользователями: формулировки должны быть самодостаточными, чтобы пользователь понял суть нарушения без обращений к рабочим документам и без домыслов.
Отдельный риск ошибок в формулировках возникает в вопросах непрерывности деятельности: при одинаковых фактах меняется структура АЗ в зависимости от адекватности раскрытия.
Ситуация А: существенная неопределенность по непрерывности раскрыта адекватно
В этом случае мнение по данному вопросу не модифицируется. Однако, как того требует пункт 22 МСА 570 (пересмотренного)[iv], в заключение добавляется отдельный раздел «Существенная неопределенность…».
Ситуация Б: существенная неопределенность раскрыта неадекватно
Если раскрытие отсутствует или носит формальный характер, это уже является существенным искажением раскрытий. В такой ситуации аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Указание на непрерывность встраивается непосредственно в раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)», а отдельный раздел по пункту 22 здесь не применяется. Пункт 23(b) МСА 570 (пересмотренного) прямо предписывает отражать неадекватность раскрытия именно в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)».
Далее текст серым ниже в рамку или как-то выделить
Практический кейс: замена европейских поставщиков на китайских + оговорка по ОНА
Рассмотрим практическую ситуацию, которая наглядно показывает, как связать немодифицированное мнение в части непрерывности и оговорку по ОНА, чтобы не возникло ощущения противоречия.
Предыстория. Общество исторически работало с европейским поставщиком. Однако в течение нескольких последних лет поставки фактически прекращены, и Общество функционирует в режиме «сжатия»: распродает остатки складских запасов и выполняет преимущественно гарантийные ремонты, используя имеющиеся компоненты. С точки зрения финансовых потоков это означает ограниченный и нестабильный объем продаж, отсутствие устойчивой операционной маржинальности и, как следствие, отсутствие убедительных признаков скорого формирования налогооблагаемой прибыли.
План руководства и раскрытие. Руководство раскрыло планы по продолжению деятельности — например, через выстраивание новых цепочек поставок с заменой европейского поставщика на китайских производителей, включая этапы переговоров, тестирования продукции, сертификации/одобрения и запуск регулярных закупок. В пояснениях к бухгалтерской отчетности Общество прямо указало, что данные события в совокупности с другими показателями финансово-хозяйственной деятельности указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Общества продолжать непрерывно свою деятельность в обозримом будущем. Аудитор оценил это раскрытие как адекватное. В этой ситуации в АЗ появляется отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», при этом само мнение не модифицируется. Необходимо отдельно подчеркнуть: оценка адекватности раскрытия — предмет профессионального суждения аудитора на основании полученных доказательств.
Почему при этом возможна оговорка по ОНА.
Даже при наличии стратегических планов (и при адекватном раскрытии существенной неопределенности по непрерывности) в ближайшем горизонте у Общества может отсутствовать достаточная уверенность в получении налогооблагаемой прибыли, необходимой для использования накопленных отложенных налоговых активов. Запуск новых цепочек поставок объективно требует времени, а первые значимые финансовые результаты могут ожидаться не ранее чем через 2–3 года. Следовательно, у аудитора могут возникнуть основания полагать, что признание ОНА не отвечает критерию вероятности будущей налогооблагаемой прибыли.
С точки зрения учета, отложенные налоговые активы признаются при наличии вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах (ПБУ 18/02, п. 14). Если убедительных доказательств такой вероятности нет, признание ОНА становится необоснованным, что формирует основание для мнения с оговоркой по конкретному показателю (например, строка 1180 «Отложенные налоговые активы» и корреспондирующее влияние на капитал/финансовый результат).
Ключевой методологический вывод: это два разных блока в АЗ и два разных вывода аудитора:
- раздел по непрерывности — про адекватность раскрытия существенной неопределенности и не приводит к модификации мнения;
- оговорка по ОНА — про искажение конкретного показателя отчетности из-за несоблюдения условия признания.
При корректной «стыковке» формулировок эти блоки не конфликтуют и не создают у пользователя впечатления противоречия.
Что должно быть в рабочих документах аудитора по ОНА
Недостаточно просто констатировать «есть убытки». Пункт 14 ПБУ 18/02 требует анализа вероятности налогооблагаемой прибыли. Весь этот анализ должен быть зафиксирован в рабочих документах аудитора. В РД необходимо отразить, например, :
· анализ налоговых деклараций по прибыли за предыдущие периоды;
· оценку прогнозов и бизнес-планов, представленных руководством;
· анализ событий после отчетной даты, подтверждающих или опровергающих выход на прибыльность;
· расчеты (включая вариантные) возможного использования убытков с учетом ограничения, установленного статьей 283 НК РФ[v];
· выводы и профессиональные суждения, обосновывающие, почему искажение признано существенным, но не всеобъемлющим.
Расчеты, источники данных, выводы — все это должно быть зафиксировано. Именно рабочие документы, а не текст АЗ, являются доказательством того, что вывод аудитора обоснован.
Больше информации в статье Проблемы признания и раскрытия информации об отложенных налоговых активах при наличии убытков и приостановке деятельности
Готовые формулировки для АЗ
Чтобы алгоритм заработал на практике, ниже приведены два варианта формулировок, построенных по описанным выше шагам.
Основание для выражения мнения с оговоркой (по ОНА, РСБУ)
В составе отложенных налоговых активов, отраженных в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2025 года, учтены активы в сумме ХХХ тыс. руб., сформированные за счет накопленных убытков прошлых лет. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» отложенные налоговые активы признаются при условии существования вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах.
В связи с приостановкой деятельности и отсутствием убедительных доказательств получения налогооблагаемой прибыли в обозримом будущем указанное условие не выполняется. Вследствие этого завышены показатели по строкам 1180 «Отложенные налоговые активы» и 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на 31 декабря 2025 года на сумму ХХХ тыс. руб. каждая.
Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности (отдельный раздел при адекватном раскрытии)
Мы обращаем внимание на пояснение [X] к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором руководство описывает события и условия, указывающие на наличие существенной неопределенности, и раскрывает планы по продолжению деятельности (в том числе меры по замещению европейских поставщиков китайскими производителями). Эти события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Общества продолжать непрерывно свою деятельность. Наше мнение в части данного вопроса не модифицировано.
Здесь важно согласование: если общее мнение содержит оговорку (например, по ОНА), формулировка в разделе по непрерывности должна явно показывать, что непрерывность не является основанием модификации, а оговорка относится к другому вопросу.
Когда оговорка «по обоим мотивам» (ОНА + непрерывность) действительно уместна
Так бывает, например, когда проблема с непрерывностью заключается не в самом наличии неопределенности, а в неадекватности ее раскрытия (то есть это уже искажение раскрытий). В таком случае:
· отдельный раздел «Существенная неопределенность...» по пункту 22 не включается;
· вопрос непрерывности описывается внутри «Основания для выражения мнения с оговоркой (или отрицательного)», как того требует пункт 23(b) МСА 570 (пересмотренного).
В составе отложенных налоговых активов, отраженных в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2025 года, учтены активы в сумме ХХХ тыс. руб., сформированные за счет накопленных убытков прошлых лет. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» отложенные налоговые активы признаются при условии существования вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах.
В связи с приостановкой деятельности и отсутствием убедительных доказательств получения налогооблагаемой прибыли в обозримом будущем указанное условие не выполняется. Вследствие этого завышены показатели по строкам 1180 «Отложенные налоговые активы» и 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на 31 декабря 2025 года на сумму ХХХ тыс. руб. каждая.
Кроме того, как раскрыто в пояснении [X], поставки ключевого европейского поставщика фактически прекращены, и Общество осуществляет деятельность в основном за счёт распродажи остатков и гарантийных ремонтов; руководство указывает на планы перехода к поставкам от китайских производителей. Вместе с тем бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит явной характеристики наличия существенной неопределенности, способной вызвать значительные сомнения в способности Общества продолжать непрерывно свою деятельность, и не раскрывает в достаточной мере ключевые допущения и меры руководства. Информация по этому вопросу, раскрытая в бухгалтерской отчетности, не является адекватной.
Признак неадекватности раскрытия в примере выше заключается в том, что в пояснениях отсутствует явная формулировка, позволяющая пользователю однозначно понять, что события и условия указывают на наличие существенной неопределенности:
Данные события (в совокупности с другими показателями финансово-хозяйственной деятельности Общества) указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Общества продолжать непрерывно свою деятельность в обозримом будущем.
Однако важно помнить: если выявлено несколько искажений, аудитор оценивает каждое из них отдельно и все искажения в совокупности, чтобы определить, не становится ли их влияние всеобъемлющим; при существенном и всеобъемлющем искажении выражается отрицательное мнение, а при существенном, но не всеобъемлющем — мнение с оговоркой
Чтобы перевести изложенные принципы в практический инструмент, ниже приведена памятка для автора оговорки. Её удобно использовать как чек-лист при финальной вычитке раздела «Основание для выражения мнения» перед выпуском АЗ.
Памятка при оговорке в АЗ
1. Определите причину модификации: существенное искажение или ограничение объема. Тип мнения зависит не только от причины, но и от того, является ли влияние (возможное влияние) вопроса всеобъемлющим.
2. Стройте «Основание...» по формуле: объект → норма → почему не выполнено → как искажено → сумма/невозможность оценки.
3. Не смешивайте непрерывность с оговоркой:
· раскрыто адекватно → отдельный раздел, мнение не модифицируется;
· раскрыто неадекватно → модификация мнения, непрерывность описывается в разделе «Основание для выражения мнения».
4. Помните о рабочих документах. То, что написано в АЗ, должно быть подтверждено в РД. Значимые вопросы, профессиональные суждения и обосновывающие расчеты документируются. Даже если точная сумма в АЗ не приводится, в РД должны быть вариантная оценка или диапазон значений, подтверждающие существенность искажения и его невсеобъемлющий характер.
Заключение
Аудиторское заключение — единственный публичный результат работы аудитора. Пользователи оценивают качество аудита исключительно по тексту, который они видят. Некорректная, неполная или двусмысленная формулировка в разделе «Основание для выражения мнения» способна свести на нет всю проделанную работу и поставить под сомнение компетентность аудиторской организации.
Следование приведенному алгоритму и требованиям стандартов позволяет построить самодостаточный, логичный и защищенный текст оговорки. Прозрачность и полнота раскрытия информации об искажениях — не только требование МСА, но и условие доверия к профессии. Аудиторское заключение не должно оставлять у пользователя вопросов о том, что именно и почему не так с отчетностью.
Наталия Климова, аудитор, методолог по МСА
[i] МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2021 N 172н)
[ii] МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н)
[iii] Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02)
[iv] МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н)
[v] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ