Налоговое законодательство меняется постоянно.
Причины этих изменений могут быть разными, но в последние несколько лет главной причиной было увеличение доходной части бюджета, что, соответственно, необходимо для финансирования растущей расходной части. В общем, государству нужно больше денег.
Чаще всего задача "нужно больше денег" для бюджета решается с использованием инструментов "увеличить существующую налоговую ставку", а также "сделать необлагаемое облагаемым". Подобными инструментами нужно пользоваться аккуратно, всё-таки, кривая Лаффера появилась не на пустом месте.
Нужно следить не только за общим увеличением уровня налогообложения, но и прорабатывать детали. А с этим часто беда.
Возьмём для примера инструмент "сделать необлагаемое облагаемым". По какому принципу обычно действуют законодатели? Раньше это не облагалось, теперь будет облагаться по такой-то ставке.
А если облагаться теперь будут не активы или результат одного налогоплательщика, а сделка, где участвует, как минимум, 2 налогоплательщика, то кто из них будет оплачивать увеличившуюся налоговую нагрузку? Ну, это детали. Главное – в бюджет пойдёт больше налоговых поступлений, а налогоплательщики, как-нибудь, сами разберутся.
Подобная ситуация часто бывает актуальна для НДС. Не всегда договоры между сторонами предусматривают механизм изменения цены в случае изменения ставок НДС. А когда непонятно, кто должен нести расходы в виде дополнительного НДС, стороны сделки начинают играть в игру "нет ты, нет ты", которая часто переходит в судебное разбирательство.
Суды, в том числе Верховный Суд, придерживались подхода, что увеличение НДС – это головная боль покупателя. Действительно, последним плательщиком в большинстве цепочек является конечный потребитель.
Но иногда покупатель может иметь достаточно ресурсов и упорства, чтобы своим нежеланием платить НДС, которого на момент заключения сделки не было, изменить всю сложившуюся практику распределения дополнительной налоговой нагрузки на стороны сделки.
Итак, сегодня у нас нашумевшее дело ВТБ против Ситроникс.
История дела
B 2019 году ВТБ заключил с Ситроникс (тогда назывался NVision) сублицензионный договор о предоставлении прав на иностранное программное обеспечение на лицензионные периоды 2020, 2021 и 2022 годов.
На момент заключения договора предоставление прав на использование программного обеспечения на основании сублицензионного договора являлось операцией, не подлежащей обложению НДС. Соответствующие положения были включены в договор.
С 01.01.2021 данная льгота перестала применяться к иностранному программному обеспечению. После этого Ситроникс добавил НДС сверх суммы сублицензионного вознаграждения за период 2021 года и предъявил документы к оплате. Если бы ВТБ просто мог принять к вычету суммы незапланированного входного НДС, то эту ситуацию было бы проще разрешить. Но у ВТБ такой возможности не было, и он не согласился платить НДС сверху.
Далее Ситроникс предъявил иск к ВТБ. Суды в разных инстанциях поддерживали то одну, то другую строну, пока, наконец, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда не вынесла решение в пользу Ситроникс.
Мотивировка была примерно следующей: если операции между сторонами сделки становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона, если только иные гражданско-правовые последствия изменения условий обложения не будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя НДС, не будет достигнуто сторонами.
В общем, если было необлагаемым, а стало облагаемым, то платит покупатель, если в договоре не предусмотрено иное. Так как в договоре ВТБ и Ситроникс такие вещи не были предусмотрены, платить пришлось ВТБ. Тем более Верховный Суд отказался передавать это дело на рассмотрение Президиума.
Но ВТБ не остановился на этом и решил оспорить решение, а заодно и положения законодательства, на котором оно базировалось, в Конституционном Суде. Не так давно Конституционный Суд опубликовал постановление по этому делу, и оно удивило многих.
Решение Конституционного Суда
Бюджет дополнительный НДС получит в любом случае, а покупатель и продавец поделят его 50/50, это если коротко. Раньше в подобных решениях из покупателя и продавца всегда выбирался "тот, кому не повезло". Видимо, сейчас Конституционный Суд решил, что если условия налогообложения в конкретной сделке ухудшились, то справедливо, что будут страдать в равной степени все участники. Но давайте рассмотрим логику суда.
В соответствии с разъяснением Пленума ВАС (пункт 17 постановления от 30 мая 2014 года № 33), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нём цена не включает в себя сумму НДС, судам следует исходить из того, что предъявляемая покупателю сумма НДС выделяется поставщиком из указанной в договоре цены, т.е. цена меняться не должна, а НДС должен заплатить поставщик. Не совсем понимаю эту отсылку, видимо, нужно было разъяснение с иной логикой, чем решение Верховного суда по данному делу.
Однако данное разъяснение ВАС прямо не касается ситуации, когда после изменения законодательства возникает не учтённая при заключении договора обязанность по уплате НДС в бюджет.
Налоговый кодекс также не содержит положений, регламентирующих порядок исчисления НДС, когда при исполнении длящегося договора у поставщика возникает обязанность уплатить НДС.
Если руководствоваться позицией Верховного Суда по данному делу, то получается, что поставщик может увеличить цену выше согласованной с покупателем просто потому, что поменялось налоговое законодательство. Данная возможность может привести к нарушению баланса интересов сторон договора, например, для покупателя, который не может принять к вычету входной НДС, как было в этом случае у ВТБ.
В общем, нужно этот законодательный дисбаланс исправить. А пока он не исправлен, руководствоваться следующим:
- поставщик может обратиться в суд с требованием к покупателю об увеличении цены в пределах 50% приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечёт имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его;
- цена, согласованная в длящемся договоре с физическим лицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физическое лицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность;
- вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с госзакупками, разрешается с учетом положений соответствующего законодательства.
Ну, и конечно же, в решении прямо сказано, что не предполагается уменьшения суммы НДС, уплачиваемой в бюджет. Как будто, кто-то ожидал иного.
Само дело ВТБ против Ситроникс должно быть пересмотрено с учетом данного решения Конституционного Суда.
***
Достаточно неожиданное решение, особенно, учитывая позицию Верховного Суда по данному делу. Но, если говорить про справедливое распределение дополнительной налоговой нагрузки, то оно в этом решении, определённо, есть.