Выкладываю текстовую версию записки о влиянии изменений в Налоговый кодекс в части уплаты НДС.
Посмотреть видеоверсию записки можно здесь:
Ютуб
Рутуб
ВНИМАНИЕ!!!!
В видеоверсии есть ссылка на реквизиты судебного акта, а также мои комментарии к этому делу.
По сублицензионному договору, организация передала пользователю право на использование программы для ЭВМ. Договор предусматривал размер вознаграждения за переданное право. Также было предусмотрено, что цена является твердой (не подлежит изменению в течение срока действия договора), вознаграждение не облагается НДС, в соответствии с подп.26 п.2 ст.149 НК РФ.
Еще в одном пункте было предусмотрено, что организация не может предъявлять пользователю претензий по доплате впоследствии суммы НДС со стоимости, указанной в договоре, в случае признания некорректной квалификации сделки относительно налоговой нормы подп.26 п.2 ст.149 НК РФ.
До наступления второго лицензионного года использования программного обеспечения был принят закон, изменивший Налоговый кодекс РФ. Был изменен порядок уплаты НДС по сделкам реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных. При реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных, не включенные в единый Реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее – Реестр российских программ), освобождение от уплаты НДС по данным сделкам не предусмотрено.
В связи с этим организация предъявила пользователю требование об уплате вознаграждения, увеличенного на сумму НДС. После получения отказа, спор был передан в суд.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении иска. Он исходил из того, что установленная в договоре цена является твердой и изменению не подлежит. Каких-либо соглашений по изменению размера вознаграждения и/или возложению на ответчика обязательств по уплате НДС сверх установленной в договоре цены стороны не заключали.
Также было указано, что новая редакция НК РФ не подлежит применению к договору, поскольку передача прав на программное обеспечение, а также предварительная частичная оплата вознаграждения совершены до момента вступления в силу поправок. При этом изменение действующего
порядка налогообложения и возникновение у организации риска доначисления
НДС не являются основанием для возникновения у ответчика обязанности
по доплате вознаграждения.
Суд апелляционной инстанции отменил решение. Было указано, что При этом изменение действующего порядка налогообложения и возникновение у общества риска доначисления НДС не являются основанием для возникновения у ответчика обязанности о доплате вознаграждения.
В данном случае сторонами договора прямо предусмотрено, что спорная
услуга НДС не облагается в силу закона, то есть установленная в договоре цена
не включает в себя сумму НДС. Следовательно, на основании п.1 ст.168 НК РФ в отношении вознаграждения по договору, подлежащего уплате после 01.01.2021, общество правомерно предъявило банку сумму НДС, исчисленную по ставке 20%, в дополнение к ранее согласованной цене.
Суд третьей инстанции (суд по интеллектуальным правам) отменил постановление апелляционной инстанции и поддержал решение суда первой инстанции. Было указано, что возможность увеличения цены сделки
и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного
учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены
договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована
обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми
актами.
Верховный Суд РФ рассмотрев дело, указал следующее.
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением
сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на
условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом
порядке (п.1 и 2 ст.424 ГК РФ).
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.
Поскольку НДС является косвенным налогом, дополнительным к цене
продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно,
эту цену увеличивает, бремя его уплаты фактически ложится не на
поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков). Это предопределяет необходимость обеспечения нейтральности НДС
по отношению к процессу производства и реализации товаров (работ, услуг)
субъектами хозяйственного оборота, которые участвуют в процессе сбора
налога, выступая его юридическими плательщиками, но не должны уплачивать
налог за свой счет в экономическом смысле. Иными словами, включение НДС в цену реализуемых товаров (работ, услуг) необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на покупателя в цене товаров (работ, услуг) и, тем самым, освободить продавца (исполнителя) от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора.
Таким образом, если совершаемые между участниками оборота операции
становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему
правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая
в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п.1
ст.424 ГК РФ, п.1 ст.168 НК РФ), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не будет достигнуто между сторонами.
Как обоснованно указано судом апелляционной инстанции, поправки в НК РФ, не содержат переходных положений, которые позволяли бы сделать вывод о праве участников оборота продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без необходимости уплаты НДС. Напротив, внесенные поправки не касаются экономико-правовой природы НДС, не перераспределяют каким-либо иным образом бремя НДС с покупателя на продавца, то есть ключевые принципы взимания налога остались неизменны и не предполагают уплаты НДС продавцом за свой счет без переложения налога на другую сторону договора.
Предоставленные организацией права использования программного обеспечения для целей обложения НДС подлежат квалификации в качестве услуги, моментом оказания которой признаются периоды пользования программным обеспечением, предоставленного по лицензии, а не дата заключения договора. Следовательно размер вознаграждения был правомерно увеличен истцом на сумму НДС.
Отказываясь от оплаты вознаграждения в увеличенном размере
и настаивая на том, что до внесения изменения в условия договора его цена
не считается изменившейся, по существу пользователь поставил организацию в положение, при котором неблагоприятные имущественные последствия изменения условий налогообложения возлагаются только на истца, вынужденного оплачивать налог за счет уменьшения своего дохода, в то время
последствия исполнения договора для банка не ухудшаются, что противоречит существу законодательного регулирования отношений, связанных с уплатой
НДС и не отвечает требованию добросовестности.
Не могут быть признаны правомерными ссылки судов первой и кассационной инстанций на правовые позиции высший судебных инстанций, высказанные в отношении имущественных последствий ошибок в исчислении НДС, допущенных одной из сторон договоров и (или) по вине соответствующей стороны.
Действительно, бремя обеспечения выполнения требований п.1 и 4 ст.168 НК РФ, связанных с учетом суммы налога при определении цены, выделением суммы НДС в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах, лежит только на одной из сторон договора – на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Названный подход предполагает, что риск неправильного понимания
налогового законодательства при определении окончательного размера цены
по общему правилу приходится на обязанное по налоговому законодательству
лицо – налогоплательщика (исполнителя), и не может с безусловностью
перелагаться на другую сторону договора.
Поэтому по общему правилу возможность увеличения цены сделки
и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного
учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены
договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми
актами.
Однако настоящий иск заявлен не в связи собственными ошибками истца, допущенными при установлении цены на стадии заключения договора или при квалификации сделки, а в связи с изменениями условий налогообложения, которые наступили объективно – вследствие принятия поправок.
Из буквального толкования договора следует, что истец принял обязательство не предъявлять претензий по доплате суммы НДС в случае признания впоследствии некорректной квалификации сделки (не подлежащей обложению по НДС) на момент заключения договора, но не в случаях изменения законодательства. В связи с этим являются правомерными выводы суда апелляционной инстанции о том, что соответствующий пункт договора не подлежит применению при разрешении настоящего спора и в договоре отсутствуют положения, устанавливающие какой-либо иной, отличный от предписаний п.1 ст.168 НК РФ, порядок определения цены на случай возникновения законодательной обязанности по уплате НДС.
На основании изложенного, постановление суда кассационной инстанции было отменено, а постановление апелляционного арбитражного суда было оставлено в силе.
Чтобы не пропускать новости рекомендую подписаться на:
Здесь подборка записок по интересным делам для юристов
Здесь подборка записок по налоговым спорам